Энциклопедия решений. Применение нулевой ставки по налогу на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями (ноябрь 2024)

Применение нулевой ставки по налогу на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным пп. 1 или пп. 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, и не перешедших на ЕСХН, налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 0%. Эта ставка применяется в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной и/или произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции (п. 1.3 ст. 284 НК РФ). См. также письма Минфина России от 21.03.2014 N 03-11-06/3/12317, от 20.12.2013 N 03-01-11/56851. Эта норма действует с 1 января 2013 года (см. письма Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-05/28879, от 08.10.2012 N 03-03-06/1/522). Напомним, что до 1 января 2013 года нулевая ставка по налогу на прибыль для сельхозпроизводителей была установлена в ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями для целей главы 25 НК РФ признаются:

Категория налогоплательщика	Критерии для признания налогоплательщика сельскохозяйственным товаропроизводителем
Организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию	В общем доходе от реализации указанных лиц доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукты ее первичной переработки, произведенные ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также применительно к кооперативам - от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет не менее 70% (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).
Сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации"
Градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта	- в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за налоговый период не менее 70%; - рыболовство осуществляется на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности или используемых на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера) (пп. 1, пп. 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, абзацы третий и четвертый пп. 2 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ). Перечисленные условия должны выполняться одновременно
Сельскохозяйственные производственные кооперативы (включая рыболовецкие артели (колхозы)

Обратите внимание, что только для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций и сельскохозяйственных производственных кооперативов уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов относятся к сельскохозяйственной продукции. Таким образом, НК РФ не предусмотрено применение налоговой ставки по налогу на прибыль в размере 0% организациями, осуществляющими вылов рыбы, но не являющимися градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями или сельскохозяйственными производственными кооперативами (см. письмо ФНС России от 10.04.2015 N ГД-4-3/6124@).

Определение сельскохозяйственной продукции приведено в п. 3 ст. 346.2 НК РФ. К ней относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов). Применительно к сельскохозяйственным товаропроизводителям, указанным в п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, к сельскохозяйственной продукции относятся также уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов и т.п. Постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 N 458 утверждены перечни видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Минфин России в письме от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12715 указал, что налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, не являются сельскохозяйственными товаропроизводителями и не вправе применять налоговую ставку 0% (см. также письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/602, от 25.01.2008 N 03-03-05/6, УФНС РФ по г. Москве от 17.02.2011 N 16-12/015042@).

Вместе с тем, Президиумом ВАС РФ в постановлении от 28.12.2010 N 9534/10 сформирована общая правовая позиция, согласно которой положения НК РФ не исключают применения ЕСХН в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг, либо договоров о совместной деятельности. Несмотря на то, что в постановлении ВАС РФ речь идет о ЕСХН, сформулированная в нем позиция в силу общности правовых норм, определяющих статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, может быть применима также и для оценки правомерности использования нулевой ставки по налогу на прибыль (см. постановление Шестнадцатого ААС от 19.03.2014 N 16АП-2824/13).

Необходимо учитывать, что если в результате контрольных мероприятий налоговым органом будет доказано, что производством сельскохозяйственной продукции полностью занималась привлеченная сторонняя организация и налогоплательщик сам не осуществлял сельхозпроизводство в кооперации с иными лицами, то доход от реализации этой сельхозпродукции подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 20%. Такой вывод следует из писем Минфина России от 08.05.2015 N 03-03-06/1/26784, ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10416@, а также согласуется с позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС от 22.01.2012 N 9790/12.

Таким образом, в целях применения ставки 0% отдельные этапы производства могут осуществляться третьими лицами (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2014 N Ф08-3284/14, АС Западно-Сибирского округа от 20.10.2014 N Ф04-8142/14, ФАС Поволжского округа от 17.05.2011 N Ф06-3438/11 и др.).

Порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке 0%, распространяется на все группы доходов, включая внереализационные доходы, которые напрямую связаны с основной сельскохозяйственной деятельностью (см. письма Минфина России от 19.05.2015 N 03-03-06/1/28752, от 10.11.2014 N 03-03-06/1/56444, от 08.06.2012 N 03-03-06/1/296, от 21.02.2011 N 03-03-06/1/108). Таким образом, в отношении внереализационных доходов, напрямую связанных с основной сельхоздеятельностью может быть применена нулевая ставка на основании п. 2 ст. 274 НК РФ.

При этом определение доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов от реализации для целей налогообложения производится нарастающим итогом с начала года (см. письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/396, от 02.07.2009 N 03-03-06/1/434, от 15.12.2008 N 03-03-06/1/685, от 01.12.2008 N 03-03-06/1/656, УФНС России по г. Москве от 28.10.2008 N 20-12/100664).

Обратите внимание, что ставка по налогу на прибыль 0% действует только в отношении доходов от деятельности, связанной с реализацией произведенной и/или произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции. Доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей от иных видов деятельности облагаются по ставке 20%, за исключением иных случаев, предусмотренных ст. 284 НК РФ (см. письма Минфина России от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46682, от 31.01.2013 N 03-01-18 2012/1855, от 23.11.2012 N 03-03-06/1/612, ФНС России от 07.08.2013 N АС-4-3/14446@).

При формировании налоговой базы по прибыли, облагаемой по различным ставкам, налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов (расходов) (п. 2 ст. 274 НК РФ).

В таблице приведены доходы, которые контролирующими органами рассматриваются как связанные (не связанные) с деятельностью по реализации произведенной и/или произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции:

Доходы, в отношении которых применяется ставка 0%	Доходы, в отношении которых не может быть применена ставка 0%
Субсидии, полученные на: - возмещение части затрат на проведение комплекса агротехнологических работ, повышение уровня экологической безопасности сельскохозяйственного производства, повышение плодородия и качества почв в расчете на 1 гектар посевной площади сельскохозяйственных культур (письмо ФНС России от 07.08.2013 N АС-4-3/14446@); - возмещение затрат на производство молока, мяса, на приобретение минеральных удобрений, ядохимикатов, элитных семян, горюче-смазочных материалов, используемых в производстве сельскохозяйственной продукции, на покупку племенного скота (письмо ФНС России от 16.07.2010 N ШС-37-3/6888); - погашение процентов по кредитам, на приобретение элитных семян, минеральных удобрений и пестицидов (письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/515, от 09.06.2010 N 03-03-06/1/396); - возмещение затрат, понесенных в связи с ликвидацией последствий ущерба, понесенного в связи с гибелью сельскохозяйственных культур вследствие аномальных природных условий, на приобретение минеральных удобрений и дизельного топлива (письма Минфина России от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46682, от 27.05.2011 N 03-03-06/1/313, от 06.04.2011 N 03-03-06/1/220).	Субсидии из областного бюджета на компенсацию расходов, связанных со строительством дороги и газопровода (письмо Минфина России от 23.11.2012 N 03-03-06/1/611).
Грант на развитие семейной животноводческой фермы (письмо Минфина России от 15.10.2012 N 03-03-06/1/550)	Доходы от размещения денежных средств на депозитных счетах (письмо Минфина от 04.04.2011 N 03-03-06/1/210)
Суммы возмещения ущерба, понесенного в результате отчуждения (реквизиции) животных в рамках мероприятий по ликвидации очагов инфекции (письмо Минфина России от 10.11.2014 N 03-03-06/1/56444)	Доходы в виде списанной кредиторской задолженности (письмо Минфина России от 23.11.2012 N 03-03-06/1/612)
	Положительные курсовые разницы, возникшие при от переоценке сумм непогашенного кредита в иностранной валюте, полученного на строительство тепличного корпуса (письмо ФНС России от 10.02.2011 N КЕ-4-3/2119)

Тема

Ставка налога на прибыль 0%

См. также

Основная ставка налога на прибыль 20%

Ограничение при ЕСХН по размеру доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции

Сельскохозяйственная продукция для целей ЕСХН

Налоговые преференции по налогу на прибыль (освобождение, пониженные ставки и пр.)

Практические ситуации

Построить список