Энциклопедия решений. Доля косвенного участия лица в организации для целей налогообложения (ноябрь 2024)

Доля косвенного участия лица в организации для целей налогообложения

Косвенное участие лица (организации и (или) физического лица - п. 2 ст. 11 НК РФ) в организации представляет собой участие, реализованное опосредованно, через его участие в иных организациях (их капиталах (фондах)) (п. 3 ст. 105.2 НК РФ).

Расчет доли косвенного участия лица в организации предполагает реализацию нескольких последовательных этапов (п. 3 ст. 105.2 НК РФ).

На первом этапе требуется определить все последовательности участия лица в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации (физического лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности. Рассмотрим пример.

Пример

Пример 1: Организация А владеет долями в уставных капиталах организаций Б и В. Организация Б является единственным учредителем (участником) организации Г, которая владеет долей в уставном капитале организации Д. Организация В также владеет долей в уставном капитале организации Д.

В данной ситуации налицо две последовательности участия организации А в организации Д: А-Б-Г-Д и А-В-Д.

На втором этапе, руководствуясь нормами ст. 105.2 НК РФ, нужно определить доли прямого участия каждой предыдущей организации (физического лица) в каждой последующей организации каждой из существующих последовательностей. Так, если воспользоваться условиями Примера 1, то следует определить доли прямого участия:

1) организации А в организации Б; организации Б в организации Г; организации Г в организации Д;

2) организации А в организации В; организации В в организации Д.

На третьем этапе определяются доли косвенного участия одной организации (физического лица) в другой организации каждой последовательности как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности. Иными словами, на наш взгляд, доли косвенного участия одной организации (физического лица) в другой организации каждой последовательности определяются посредством перемножения ранее определенных долей прямого участия одной организации (физического лица) в другой организации соответствующей последовательности. Рассмотрим пример (Пример 2).

Воспользуемся данными Примера 1 с учетом того, что доли прямого участия, рассчитанные в соответствии с нормами ст. 105.2 НК РФ, составляют:

организации А в организации Б - 50 процентов;

организации А в организации В - 40 процентов;

организации Б в организации Г - 100 процентов;

организации Г в организации Д - 80 процентов;

организации В в организации Д - 90 процентов.

Тогда доля косвенного участия организации А в организации Д составит:

1) применительно к первой последовательности (А-Б-Г-Д) - 40 процентов (50%х100%х80%);

2) применительно ко второй последовательности - 36 процентов (40%х90%).

При этом следует учитывать, что с 15.03.2016 п. 6 ст. 105.2 НК РФ установлено специальное правило определения доли участия лица в организации (как мы полагаем - косвенного), осуществляемого с использованием иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие (отсутствует уставный капитал или фонд) (далее - иностранная организация без участия в капитале), при наличии в последнем нескольких участников (п. 11 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ): в таких случаях для определения доли косвенного участия лица в организации при наличии более одного участника в иностранной организации без участия в капитале доля каждого из них в такой организации определяется пропорционально их вкладам в имущество, переданное этой иностранной организации без участия в капитале. В случае невозможности определения размера вклада в имущество, переданное иностранной организации без участия в капитале, доли всех ее участников в целях определения доли их участия в организации признаются равными, а их размер определяется исходя из количества участников такой иностранной организации. Рассмотрим пример (Пример 3).

Организации Е, Ж, З, И являются участниками иностранной организации К без участия в капитале, вклады которых в ее имущество составляют соответственно 20 000 долларов США, 30 000 долларов США, 40 000 долларов США и 10 000 долларов США. При этом иностранная организация К является единственным участником организации Л. Тогда доли косвенного участия организаций Е, Ж, З, И в организации Л составят соответственно:

- 20 процентов ((20 000 долларов США / 100 000 долларов США) х 100%);

- 30 процентов ((30 000 долларов США / 100 000 долларов США) х 100%);

- 40 процентов ((40 000 долларов США / 100 000 долларов США) х 100%);

- 10 процентов ((10 000 долларов США / 100 000 долларов США) х 100%).

Если бы возможность определения размера вкладов организаций Е, Ж, З, И в имущество организации К отсутствовала, доли их участия в последней для целей определения доли их косвенного участия в организации Л признавались бы равными 25 процентам ( х 100%), как и доли их косвенного участия в организации Л (25% х 100%).

На четвертом этапе следует определить общую долю косвенного участия лица в организации путем суммирования долей его косвенного участия в ней всех существующих последовательностей. Применительно к Примерам 1 и 2 общая доля косвенного участия организации А в организации Д составит 76 процентов (40% + 36%). Отметим, что данный этап актуален при наличии нескольких последовательностей участия лица в организации. При существовании одной последовательности общей долей косвенного участия лица в организации будет являться доля, определенная на третьем этапе.

Отметим, что п. 3 ст. 105.2 НК РФ с 15.03.2016 действует в новой редакции (п. 11 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона N 32-ФЗ). Однако и ранее специалисты финансового ведомства исходили из необходимости применения аналогичного порядка расчета доли косвенного участия лица в организации (см., например, Приложение N 4 к письму Минфина России от 16.08.2013 N 03-01-18/33535, Приложение 4 к письму Минфина России от 21.06.2013 N 03-01-18/23476, письма Минфина России от 04.07.2012 N 03-01-18/5-88 и N 03-01-18/5-87, от 23.04.2012 N 03-01-18/3-51, от 12.03.2012 N 03-01-18/1-27).

Следует учитывать, что с 01.01.2015 предусмотрены особенности определения доли участия лиц в организации, в том числе, косвенного, относящиеся к ситуациям с участием в организации, реализованным посредством владения ценными бумагами, приобретенными в рамках договора РЕПО, а также посредством владения ценными бумагами, полученными в рамках договора займа ценными бумагами (п.п. 4, 5 ст. 105.2 НК РФ в редакции Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ). Такое участие лица в организации не учитывается при определении доли его участия в ней, за исключением случаев неисполнения или исполнения не в полном объеме второй части РЕПО или обязательств по возврату ценных бумаг по операциям займа ценными бумагами. В общем же случае ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО и по договору займа ценными бумагами, принимаются в расчет доли участия в организации лицом, которое является соответственно продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО или кредитором (представляет ценные бумаги в заем). Исключение предусмотрено для ситуаций, когда такие ценные бумаги были получены ими по другой операции РЕПО или операции займа ценными бумагами. Представляется, что в таких ситуациях ценные бумаги организации подлежат учету при расчете доли участия в ней лиц, являвшихся их первичными продавцами по первой части РЕПО или первичными кредиторами, передавшими их в заем.

В заключение отметим, что фактически перечень обстоятельств, подлежащих учету при определении доли косвенного участия лица в организации, является открытым, но оценить влияние прямо не поименованных в ст. 105.2 НК РФ обстоятельств на долю участия лица в организации может только суд (п. 7 ст. 105.2 НК РФ). Судебных решений, позволяющих привести примеры такого рода обстоятельств, нами не обнаружено, что свидетельствует об отсутствии практики учета дополнительных оснований при определении доли участия лица в организации. В то же время, по мнению Минфина России, в качестве таковых могут выступать, например, факты "кольцевого" владения (взаимного владения), суть которых раскрывается в письмах Минфина России от 16.08.2013 N 03-01-18/33535, от 21.06.2013 N 03-01-18/23476.

Тема

Доля участия лица в организации для целей налогообложения

См. также

Доля прямого участия лица в организации для целей налогообложения

Доля участия лица в организации с использованием иностранной структуры без образования юридического лица для целей налогообложения

Практические ситуации

Построить список