Уведомление налоговых органов об учреждении иностранных структур без образования юридического лица
Подпункт 2 п. 3.1 ст. 23 НК РФ в редакции Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ (далее - Закон N 32-ФЗ), вступившей в силу 15.02.2016 (ч. 1 ст. 5 Закона N 32-ФЗ), обязывает налогоплательщиков уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица об учреждении иностранных структур без образования юридического лица (далее - иностранные структуры). Порядок и сроки исполнения этой обязанности (далее - Обязанность) установлены ст. 25.14 НК РФ.
Иностранная структура - это организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Действие приведенной редакции пп. 2 п. 3.1 ст. 23 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015 (ч. 4 ст. 5 Закона N 32-ФЗ). Напоминаем, что прежняя редакция данной нормы, вступившей в силу с 2015 года, обязывала налогоплательщиков уведомлять налоговые органы не только об учреждении иностранных структур, но и о контроле над ними, а также о фактическом праве на получаемый ими доход. Соответственно, Закон N 32-ФЗ сузил содержание установленной пп. 2 п. 3.1 ст. 23 НК РФ Обязанности и уведомлять налоговые органы о последних из двух приведенных обстоятельств больше нет необходимости.
Из пп. 2 п. 3.1 ст. 23, п. 3 ст. 25.14 НК РФ следует, что событием (фактом), с которым НК РФ связывает возникновение Обязанности (основанием возникновения Обязанности), является учреждение иностранной структуры. Поскольку не установлено иного, полагаем, что такое учреждение может быть как единоличным, так и совместным (с другими лицами). Как отмечается в письме Минфина России от 26.10.2015 N 03-03-06/61247 Обязанность не зависит от порядка формирования и учета прибыли контролируемых налогоплательщиками иностранных компаний (в том числе независимо от размера прибыли, освобождения от налогообложения прибыли).
При этом необходимо учитывать, что положения п. 3 ст. 25.14 НК РФ в редакции Закона N 32-ФЗ, действующей с 15.03.2016 (ч. 2 ст. 5 указанного закона), обязывают налогоплательщиков информировать налоговый орган и о фактах прекращения (ликвидации) ранее учрежденных ими иностранных структур. Данная норма обратной силы не имеет (ст. 5 НК РФ). Отметим, что из буквального толкования ранее действовавшей редакции ст. 25.14 НК РФ необходимости такого уведомления не вытекало, однако специалисты Минфина России придерживались иного мнения (см., например, письмо Минфина России от 03.09.2015 N 03-04-08/50752).
Обязанность возлагается на налогоплательщиков, признаваемых налоговыми резидентами РФ (пп. 2 п. 3.1 ст. 23, пп. 1 п. 1 ст. 25.14 НК РФ). Наряду с этим с 15.03.2016 Обязанность распространена на лиц, признаваемых в соответствии с НК РФ налоговыми резидентами РФ и осуществляющих доверительное управление имуществом, в случае если такие лица передают это имущество учрежденным ими иностранным структурам (п. 3.3 ст. 23 НК РФ, ч. 2 ст. 5 Закона N 32-ФЗ, см. также письмо Минфина России от 03.08.2016 N 03-01-23/45492). Пункт 3.3 ст. 23 НК РФ обратной силы не имеет (ст. 5 НК РФ).
Следует обратить внимание, что с 01.01.2015 налогоплательщиками признаются не только организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги, но и иностранные структуры - в случаях, предусмотренных НК РФ (ст. 19 НК РФ). В то же время, учитывая, что в п. 3.1 ст. 23 НК РФ иностранные структуры прямо не поименованы, а также то, что нормы глав части второй НК РФ не возлагают на иностранные структуры обязанности по уплате налогов, считаем, что Обязанность на них не распространяется.
НК РФ не предусмотрено специального порядка определения налогового статуса лиц (налоговый резидент РФ - не налоговый резидент РФ) для целей исполнения Обязанности, поэтому при решении данного вопроса следует руководствоваться нормами ст. 207 НК РФ в отношении физических лиц и ст. 246.2 НК РФ в отношении организаций. Частично такой подход находит подтверждение в письмах Минфина России от 03.09.2015 N 03-04-08/50752, от 30.04.2015 N 03-01-11/25295, от 21.04.2015 N 03-08-05/22689.
Поскольку не установлено иного, представляется, что лица должны определять свое резидентство для целей исполнения Обязанности на дату события, с которым связано ее возникновение, то есть на дату учреждения иностранных структур (см., например, письмо Минфина России от 03.09.2015 N 03-04-08/50752). Наряду с этим из абзаца второго п. 3 ст. 25.14 НК РФ в редакции Закона N 32-ФЗ, вступившего в силу 15.03.2016 (ч. 2 ст. 5 указанного закона), следует, что налогоплательщики-физические лица должны определять налоговый статус еще и по итогам календарного года, в котором имело место учреждение иностранных структур, если на дату такого учреждения они не являлись налоговыми резидентами РФ. При этом необходимо учитывать, что в случае признания физического лица налоговым резидентом РФ по итогам календарного года Обязанность возникает у него только при наличии на 31 декабря соответствующего года учрежденной (зарегистрированной) таким физическим лицом иностранной структуры, иными словами - в случае, если до конца календарного года иностранная структура не была ликвидирована. Для организаций какого-либо специального порядка определения резидентства не предусмотрено. Отметим, что ранее возможность определения резидентства физических лиц для целей п. 3.1 ст. 23, п. 1 ст. 25.14 НК РФ по итогам налогового периода прослеживалась из писем ФНС России от 30.06.2015 N ЗН-3-17/2536@, от 12.02.2015 N СА-3-14/460.
Полагаем, что налогоплательщики, уведомившие налоговый орган об учреждении иностранных структур, впоследствии должны уведомлять налоговый орган об их ликвидации (прекращении) независимо от своего налогового статуса, ведь в противном случае налоговый орган будет обладать неактуальной информацией, хотя из письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-04-08/50752 вытекает иная точка зрения.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Информационный блок "Энциклопедия решений. Налоги и взносы" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным темам в сфере налогообложения
Каждый материал подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства
См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений
См. содержание Энциклопедии решений. Налоги и взносы
При подготовке "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" использованы авторские материалы, предоставленные Д. Акимочкиным, Л. Ананьевой, Ю. Бадалян, И. Башкировой, Я. Бушуевой, Ю. Волковой, О. Ганелесом, Д. Игнатьевым, Р. Дулатовым, Л. Карасевич, И. Котыло, И. Лазаревой, Е. Лазуковой, Е. Макаренко, Е. Мельниковой, В. Молчановым, О. Монако, И. Олейник, В. Сергеевой, Д. Стрелковой, Е. Титовой, О. Ткач, Е. Хмельковой, О. Шпилевой и др.
См. информацию об авторах