Энциклопедия решений. Доля прямого участия лица в организации для целей налогообложения (ноябрь 2024)

Доля прямого участия лица в организации для целей налогообложения

Прямое участие лица (организации и (или) физического лица - п. 2 ст. 11 НК РФ) в организации представляет собой его непосредственное участие в организации (в ее капитале (фонде)) (п. 2 ст. 105.2 НК РФ). Так, долей прямого участия лица в организации признается:

1) непосредственно принадлежащая лицу доля голосующих акций этой организации;

2) непосредственно принадлежащая лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации;

3) непосредственно принадлежащая лицу доля, определяемая пропорционально общему количеству участников в этой организации.

Таким образом, определение доли прямого участия одной организации (физического лица) в другой организации возможно тремя способами (письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-01-18/33535).

Первый способ определения доли прямого участия лица в организации (исходя из непосредственно принадлежащей лицу доли голосующих акций организации) актуален в отношении акционерных обществ и их участников (акционеров), которые владеют голосующими акциями. Для определения доли прямого участия в организации согласно данному способу следует разделить количество принадлежащих акционеру голосующих акций организации на общее количество голосующих акций данной организации и умножить полученный результат на 100 процентов.

Нормы НК РФ не разъясняют, что следует понимать под голосующими акциями, поэтому для раскрытия данного понятия следует обратиться к нормам гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ), в частности - к Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), п. 1 ст. 49 которого устанавливает, что голосующей акцией акционерного общества является обыкновенная акция или привилегированная акция, предоставляющая акционеру - ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование.

Следовательно, при определении доли прямого участия в организации на основании рассматриваемого способа необходимо обладать информацией обо всех голосующих акциях, как обыкновенных, так и привилегированных (см. письма Минфина России от 06.04.2015 N 03-01-10/19237, от 02.03.2012 N 03-03-10/19).

При этом необходимо учитывать, что обычная акция дает ее владельцу (акционеру) право голоса по всем вопросам, отнесенным к компетенции общего собрания акционеров, то есть является голосующей в любых ситуациях, в то время как владельцы привилегированных акций имеют право голоса исключительно в случаях, указанных в законе (п. 2 ст. 31, п. 1 ст. 32 Закона N 208-ФЗ). То есть при неизменном количестве акций акционерного общества количество его голосующих акций, как общее, так и принадлежащее конкретным акционерам, может отличаться в зависимости от того, получали ли владельцы привилегированных акций право голоса при решении вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров, или нет.

Конкретный порядок отнесения привилегированных акций к голосующим для целей применения п. 2 ст. 105 НК РФ в том или ином случае не установлен.

В письмах Минфина России от 06.04.2015 N 03-01-10/19237, от 02.03.2012 N 03-03-10/19 разъясняется, что в случае если у владельцев привилегированных акций не возникло право принимать участие в общем собрании акционеров с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассматриваться голосующими при условии документального подтверждения данного обстоятельства. Документом, подтверждающим, что привилегированные акции не признаются голосующими, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям.

Если следовать логике данных разъяснений, то определять долю прямого участия в акционерных обществах целесообразно после каждого общего собрания акционеров.

Владельцам акций, эмитированных иностранными организациями, Минфин России также предлагает документально подтверждать наличие или отсутствие права на участие в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции согласно личным законам этих иностранных организаций и их учредительным документам (письма Минфина России от 30.04.2015 N 03-03-06/2/25345, от 06.04.2015 N 03-01-10/19237).

Второй способ определения доли прямого участия лица в организации (исходя из непосредственно принадлежащей лицу доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации) может быть применен в отношении организаций, для которых предусмотрено участие в их капитале (фонде), в частности - в отношении хозяйственных товариществ и обществ, а также их участников. Так, например, для определения доли прямого участия в акционерном обществе согласно данному способу следует разделить номинальную стоимость акций, принадлежащих акционеру, на номинальную стоимость акций общества, приобретенных всеми акционерами (см. п. 1 ст. 99 ГК РФ), и умножить на 100 процентов.

Как видим, в отношении акционерных обществ и их акционеров-держателей голосующих акций доля прямого участия в организации может определяться двумя способами. При этом нормы НК РФ не отдают приоритета какому-либо одному из них. По мнению специалистов финансового ведомства в таком случае долей прямого участия для целей НК РФ признается максимальная из долей, определенных различными способами (письма Минфина России от 30.04.2015 N 03-03-06/2/25345, от 16.08.2013 N 03-01-18/33535). Полагаем, что с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ налогоплательщики не лишены права на иную точку зрения, но ее правомерность они должны быть готовы отстаивать в судебном порядке.

Наряду с этим следует учитывать, что с 15.03.2016 (п. 11 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ) действует специальное правило определения доли прямого участия лица в организации, акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде)) которой входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством РФ, а именно: она определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству лиц.

Третий способ определения доли прямого участия в организации (исходя из непосредственно принадлежащей лицу доли, определяемой пропорционально общему количеству участников в организации) применяется лишь в случае невозможности использования первых двух способов (письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-01-18/33535), например, в отношении участия в некоммерческих и иных организациях, для которых не предусмотрено участие в уставном (складочном) капитале (фонде). Для определения доли прямого участия в организации согласно данному способу результат деления единицы на общее количество участников организации следует умножить на 100 процентов.

Согласно разъяснениям Минфина России под участием в другой организации для целей применения рассматриваемого способа определения доли прямого участия в организации следует понимать учреждение (основание) организации и (или) осуществление в отношении этой организации контроля (в том числе при распределении прибыли (дохода)) (см. письма от 01.07.2015 N 03-01-11/38085, от 29.06.2015 N 03-01-10/37398, от 02.06.2015 N 03-01-18/31903). При этом специалисты финансового ведомства приходят к выводу о том, что непосредственно принадлежащую долю участия одной организации в другой организации (в случае невозможности определения долей голосующих акций или долей в уставном (складочном) капитале (фонде)), возможно определить исходя из доли имущества, вносимого каждым участником (учредителем), в совокупном вкладе (имуществе) другой организации, а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству участников (учредителей) этой организации.

Фактически Минфин России предлагает приоритетное применение не предусмотренной НК РФ методики расчета доли участия в организации для ситуаций, в которых невозможно определить долю голосующих акций или долю в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, в связи с чем считаем ее применение противоречащим положениям НК РФ и потому нецелесообразным.

С 01.01.2015 предусмотрены особенности определения доли участия лиц в организации, в том числе, прямого, относящиеся к ситуациям с участием в организации, реализованным посредством владения ценными бумагами, приобретенными в рамках договора РЕПО, а также посредством владения ценными бумагами, полученными в рамках договора займа ценными бумагами (п.п. 4, 5 ст. 105.2 НК РФ в редакции Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ). Такое участие лица в организации не учитывается при определении доли его участия в ней, за исключением случаев неисполнения или исполнения не в полном объеме второй части РЕПО или обязательств по возврату ценных бумаг по операциям займа ценными бумагами. В общем же случае ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО и по договору займа ценными бумагами, принимаются в расчет доли участия в организации лицом, которое является соответственно продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО или кредитором (представляет ценные бумаги в заем). Исключение предусмотрено для ситуаций, когда такие ценные бумаги были получены ими по другой операции РЕПО или операции займа ценными бумагами. Представляется, что в таких ситуациях ценные бумаги организации подлежат учету при расчете доли участия в ней лиц, являвшихся их первичными продавцами по первой части РЕПО или первичными кредиторами, передавшими их в заем.

В заключение отметим, что фактически перечень обстоятельств, подлежащих учету при определении доли прямого участия лица в организации, является открытым, но оценить влияние прямо не поименованных в ст. 105.2 НК РФ обстоятельств на долю участия лица в организации может только суд (п. 7 ст. 105.2 НК РФ). Судебных решений, позволяющих привести примеры такого рода обстоятельств, нами не обнаружено, что свидетельствует об отсутствии практики учета дополнительных оснований при определении доли участия лица в организации. В то же время, по мнению Минфина России, в качестве таковых могут выступать, например, факты наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации, а также "перекрестного" владения (взаимного владения), суть которых раскрывается в письмах Минфина России от 16.08.2013 N 03-01-18/33535, от 21.06.2013 N 03-01-18/23476.

Тема

Доля участия лица в организации для целей налогообложения

См. также

Доля косвенного участия лица в организации для целей налогообложения

Доля участия лица в организации с использованием иностранной структуры без образования юридического лица для целей налогообложения

Практические ситуации

Построить список