Энциклопедия решений. Доля участия лица в организации с использованием иностранной структуры без образования юридического лица для целей налогообложения (ноябрь 2024)

Доля участия лица в организации с использованием иностранной структуры без образования юридического лица для целей налогообложения

Участие лица (организации и (или) физического лица - п. 2 ст. 11 НК РФ) в организации, осуществляемое с использованием иностранной структуры без образования юридического лица (далее - иностранная структура), представляет собой участие в организации, реализованное лицом, признаваемым контролирующим иностранную структуру, опосредованно, через указанную структуру (п. 6 ст. 105.2 НК РФ). Фактически это одна из разновидностей косвенного участия лица в организации.

Под иностранной структурой следует понимать организационную форму, созданную в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Признание лиц контролирующими иностранные структуры осуществляется согласно нормам главы 3.4 "Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица" части первой НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 105.2 НК РФ доля участия лица в организации с использованием иностранной структуры определяется в порядке, аналогичном порядку определения доли косвенного участия лица в организации, осуществляемого с использованием другой организации, установленному п. 3 ст. 105.2 НК РФ, но с учетом следующих особенностей: для определения доли участия лица в организации при наличии более одного контролирующего лица иностранной структуры доля каждого из контролирующих лиц в такой организации определяется пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество, переданное этой структуре. В случае невозможности определения размера вклада в имущество, переданное иностранной структуре, доли всех контролирующих лиц в целях определения доли их участия в организации признаются равными, а их размер определяется исходя из количества контролирующих лиц такой структуры. Соответственно, данные особенности не актуальны для ситуаций с участием лица в организации с использованием иностранной структуры, которую указанное лицо контролирует единолично.

Рассмотрим примеры определения доли участия лица в организации с использованием иностранной структуры.

Пример 1. Допустим, физическое лицо А является единственным участником и контролирующим лицом иностранной структуры Б, которая, в свою очередь, участвует в организации В с долей 70 процентов. Тогда будет считаться, что указанное физическое лицо участвует в организации В также с долей 70 процентов (100% х 70%).

Пример 2. Допустим, организации А, Б, В, Г являются учредителями и контролирующими лицами иностранной структуры Д, вклады которых в ее имущество составляют соответственно 20 000 долларов США, 30 000 долларов США, 40 000 долларов США и 10 000 долларов США. При этом иностранная структура Д является единственным участником организации Е. Тогда доли участия организаций А, Б, В, Г в организации Е составят соответственно:

20 процентов ((20 000 долларов США / 100 000 долларов США) х 100%);

30 процентов ((30 000 долларов США / 100 000 долларов США) х 100%);

40 процентов ((40 000 долларов США / 100 000 долларов США) х 100%);

10 процентов ((10 000 долларов США / 100 000 долларов США) х 100%).

Если бы возможность определения размера вкладов организаций А, Б, В, Г в имущество организации Д отсутствовала, доли их участия в последней для целей определения доли их участия в организации Е признавались бы равными 25 процентам ( х 100%), как и доли их участия в организации Е (25% х 100%).

На наш взгляд, при расчете доли участия лица в организации с использованием иностранной структуры необходимо учитывать также и особенности, установленные п.п. 4, 5 ст. 105.2 НК РФ для ситуаций с участием в организации, реализованным посредством владения ценными бумагами, приобретенными в рамках договора РЕПО, а также посредством владения ценными бумагами, полученными в рамках договора займа ценными бумагами, согласно которым такое участие лица в организации не учитывается при определении доли его участия в ней, за исключением случаев неисполнения или исполнения не в полном объеме второй части РЕПО или обязательств по возврату ценных бумаг по операциям займа ценными бумагами. В общем же случае ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО и по договору займа ценными бумагами, принимаются в расчет доли участия в организации лицом, которое является соответственно продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО или кредитором (представляет ценные бумаги в заем). Исключение предусмотрено для ситуаций, когда такие ценные бумаги были получены ими по другой операции РЕПО или операции займа ценными бумагами. Представляется, что в таких ситуациях ценные бумаги организации подлежат учету при расчете доли участия в ней лиц, являвшихся их первичными продавцами по первой части РЕПО или первичными кредиторами, передавшими их в заем.

В заключение отметим, что фактически перечень обстоятельств, подлежащих учету при определении доли участия лица в организации с использованием иностранной структуры, является открытым, но оценить влияние прямо не поименованных в ст. 105.2 НК РФ обстоятельств на долю участия лица в организации может только суд (п. 7 ст. 105.2 НК РФ). Судебных решений, позволяющих привести примеры такого рода обстоятельств, нами не обнаружено, что свидетельствует об отсутствии практики учета дополнительных оснований при определении доли участия лица в организации. В то же время, по мнению Минфина России, в качестве таковых могут выступать, например, факты наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации (см., например, письма от 16.08.2013 N 03-01-18/33535, от 21.06.2013 N 03-01-18/23476).

Тема

Доля участия лица в организации для целей налогообложения

См. также

Доля прямого участия лица в организации для целей налогообложения

Доля косвенного участия лица в организации для целей налогообложения

Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица

Порядок признания лиц контролирующими иностранные компании