Энциклопедия решений. Особенности исчисления налоговой базы при переходе с ЕСХН на общий режим налогообложения (ноябрь 2024)

Особенности исчисления налоговой базы при переходе с ЕСХН на общий режим налогообложения

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

При переходе с ЕСХН на общий режим налогообложения налогоплательщикам необходимо сформировать налоговую базу переходного периода на 1 января года начала применения общего режима в соответствии с правилами, установленными в п. 7-7.1 ст. 346.6 НК РФ (см. письмо Минфина России от 22.06.2009 N 03-11-06/1/23). При этом порядок исчисления налоговой базы при переходе с ЕСХН на общий режим налогообложения будет зависеть от того, на какой метод переходит налогоплательщик (метод начисления или кассовый метод).

Переход на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления

При переходе с ЕСХН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления налогоплательщики выполняют правила, установленные в п. 7 ст. 346.6 НК РФ:

А. При определении доходов:

При переходе на общий режим с ЕСХН признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения ЕСХН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления (пп. 1 п. 7 ст. 346.6 НК РФ).

Приведенное правило обусловлено тем, что при ЕСХН доходы учитываются кассовым методом (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ), а при исчислении налога на прибыль - методом начисления, то есть доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ). Таким образом, при переходе на общий режим бывшему плательщику ЕСХН необходимо включить в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, всю выручку за отгруженные, но неоплаченные в период ЕСХН товары (услуги, работы), то есть всю дебиторскую задолженность покупателей по состоянию на 1 января года перехода на общий режим, возникшую в период применения ЕСХН. Эта дебиторская задолженность включается в состав доходов не на дату фактического получения выручки, а в месяце перехода на общий режим (см. письмо Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/349, п. 7.1 ст. 346.6 НК РФ).

Возникающие при переходе доходы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных на основании п. 10 ст. 250 НК РФ как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде .

Б. При определении расходов

Расходы на приобретение в период применения ЕСХН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены до даты перехода на исчисление налога на прибыль по методу начислений, признаются в составе расходов, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (пп. 2 п. 7 ст. 346.6 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики, применяющие ЕСХН, учитывают затраты для целей налогообложения только после их фактической оплаты. При методе начислений расходы признаются независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, общие правила учета расходов при ЕСХН и при общем режиме не позволяют учесть те расходы, которые были осуществлены в период применения ЕСХН, а оплачены уже после перехода на общий режим. Поэтому и введен пп. 2 п. 7 ст. 346.6 НК РФ, который позволяет учесть в первом месяце после перехода те затраты, которые попали бы в число расходов по ЕСХН, если бы оплата была произведена до перехода.

Указанные расходы учитываются при налогообложении в том месяце, в котором организация перешла на общий режим налогообложения с применением метода начислений (п. 7.1 ст. 346.6 НК РФ).

Возникающие при переходе расходы, относящиеся к периоду применения ЕСХН, могут быть учтены в составе внереализационных на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде.

Отметим, что те затраты, которые при ЕСХН в расходы бы не попали даже при условии оплаты, учитываются после перехода в расходах при налогообложении прибыли по правилам главы 25 НК РФ.

В пп. 2 п. 7 ст. 346.6 НК РФ говорится о расходах на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав). А ведь существуют еще и расходы на выплату зарплаты, на перечисление обязательных страховых взносов и т. п. Они также могут попасть в категорию "переходных". Например, заработная плата может быть начислена в период применения ЕСХН, а фактически выплачена уже после перехода на общий режим. На наш взгляд, ее следует учитывать по тем же правилам, которые закреплены в пп. 2 п. 7 ст. 346.6 НК РФ, то есть включать в расходы в первом месяце после перехода на общий режим.

Необходимо также помнить, что перечень расходов, разрешенных к учету при применении ЕСХН, ограничен. И если в период применения ЕСХН налогоплательщик понес расходы, которые по правилам главы 26.1 НК РФ не учитываются при ЕСХН, то эти затраты не могут быть учтены и для целей налогообложения прибыли, даже если оплата затрат произведена уже после перехода на общий режим, так как они относятся к другому налоговому периоду, в котором применялся режим, не разрешающий учет соответствующих расходов.

В. Особенности налогового учета ОС и НМА при переходе с ЕСХН

Правила учета основных средств и нематериальных активов при переходе с ЕСХН на общий режим установлены в п. 8 ст. 346.6 НК РФ исключительно для объектов ОС и НМА, приобретенных (построенных) в период применения общего режима (до перехода на ЕСХН). Налогоплательщик, перешедший с ЕСХН на общий режим, не может учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимость ОС (НМА), приобретенных в период применения ЕСХН.

При переходе с ЕСХН на общий режим в налоговом учете на дату перехода нужно отразить остаточную стоимость ОС и НМА, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которых, произведенные в период применения общего режима до перехода на ЕСХН, не полностью перенесены на расходы за период применения ЕСХН. Остаточная стоимость таких активов исчисляется путем уменьшения их остаточной стоимости, определенной на момент перехода на ЕСХН, на сумму расходов, определяемую за период применения ЕСХН в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Налогоплательщик, который перешел на ЕСХН, а потом снова вернулся на общий режим, в период применения ЕСХН может не успеть списать эту стоимость на расходы полностью. Тогда несписанный остаток после возврата на общий режим будет амортизироваться по правилам главы 25 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели при переходе с ЕСХН на общий режим применяют те же правила, которые описаны выше (п. 9 ст. 346.6 НК РФ).

Г. Налоговый учет убытка при переходе с УСН

Согласно абз. 9 п. 5 ст. 346.6 НК РФ убыток, полученный при уплате ЕСХН, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.

У налогоплательщика есть возможность учесть при налогообложении прибыли тот убыток, который остался неучтенным на общем режиме на дату перехода на ЕСХН, при условии, что сохранились документы, его подтверждающие. Порядок учета убытков прошлых лет в целях исчисления налога на прибыль закреплен в ст. 283 НК РФ.

Переход на уплату налога на прибыль с использованием кассового метода

Правила перехода с ЕСХН на общий режим установлены только для перехода с ЕСХН на уплату налога на прибыль методом начисления. И при ЕСХН, и при кассовом методе на общем режиме доходы и расходы учитываются только после их фактической оплаты.

Соответственно, если на дату перехода на общий режим у налогоплательщика есть обязательства по оплате, не учтенные для целей исчисления налога при ЕСХН, то для исчисления налога на прибыль их можно будет учесть в момент исполнения.

Если же имеется дебиторская задолженность налогоплательщику за отгруженные им в период применения ЕСХН товары (работы, услуги), то погашение этой задолженности будет учтено для целей налогообложения прибыли тоже по факту получения оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Расходы, которые были осуществлены в период применения ЕСХН, а оплачены уже после перехода на общий режим, нельзя учесть в расходах при ЕСХН, поскольку они не оплачены. Казалось бы, кассовый метод позволяет учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли в том периоде, когда они будут оплачены. Однако на практике налоговые органы возражают против уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы таких расходов, обосновывая свою позицию тем, что они относятся к тому периоду, когда применялся спецрежим.

Тема

Прекращение применения ЕСХН

См. также

Кассовый метод признания доходов при ЕСХН

Кассовый метод признания расходов при ЕСХН

Порядок признания доходов при методе начисления в целях налогообложения прибыли

Порядок признания расходов при методе начисления в целях налогообложения прибыли

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе