Энциклопедия решений. Налогообложение и бухучет при получении электронной цифровой подписи (ноябрь 2024)

Налогообложение и бухучет при получении электронной цифровой подписи

Для организации электронного документооборота организации в большинстве случаев необходимо приобрести программные и аппаратные средства (сертификат ЭЦП, электронный идентификатор (token, usb-устройство), лицензия ПО - средство криптографической защиты информации (далее - СКЗИ)). Изготовление сертификатов ключей подписей, создание ключей ЭЦП, а также предоставление участникам процесса иных услуг отнесены к деятельности так называемых "удостоверяющих центров" (п. 1 ст. 13 от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи").

Изготовление сертификатов ключей, создание электронного идентификатора (USB-ключа) являются услугами, оказываемыми удостоверяющим центром. Следовательно, сама электронная подпись, как и сертификаты ключей подписей, не может быть отнесена к материальным активам организации, приобретенным по договору с удостоверяющим центром. Кроме того, плата за право использования СКЗИ (программного продукта) по лицензионному договору не может быть отнесено к нематериальным активам, поскольку исключительные права на это ПО не переходит к лицензиату.

Налог на прибыль

Помимо составления первичных документов в электронном виде с применением электронной подписи, налогоплательщику предоставлено право, а в некоторых случаях вменено в обязанность представление в электронном виде отчетности. Следовательно, расходы по оплате услуг удостоверяющего центра полностью соответствуют критерию обоснованности, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, расходы организации на оплату услуг удостоверяющих центров могут быть признаны для целей налогообложения.

Так, в частности, ст. 264 НК РФ предусматривает учет в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затрат организации на:

- юридические и информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на оплату услуг вычислительных центров, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Перечень прочих расходов не является исчерпывающим, следовательно, расходы организации на оплату услуг удостоверяющего центра могут быть признаны в составе прочих. Согласно положениям п. 1 ст. 318 НК РФ указанные расходы являются косвенными и в полном объеме списываются в расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В отношении порядка учета рассматриваемых затрат необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются организацией самостоятельно. При этом согласно п. 14 ст. 270 НК РФ при методе начисления предварительная оплата (аванс) не признаётся расходом по налогу на прибыль. Поэтому расходы на услуги удостоверяющего центра, которые фактически оказываются пользователю в течение нескольких отчетных периодов (услуги приобретенные "пакетом", например, годовое обслуживание) следует принимать к налоговому учету в течение срока действия, указанного в договоре с УЦ, ежемесячно равными долями. То же самое справедливо и в отношении затрат, связанных с приобретением права на использование специальных программных средств (СКЗИ).

НДС

Сумма НДС, предъявленная удостоверяющим центром, согласно нормам п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ может быть принята к вычету налогоплательщиком при наличии следующих условий:

- услуги приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

- услуги удостоверяющего центра приняты на учет;

- имеется оформленный должным образом счет-фактура.

Отметим, что НК РФ не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов по НДС в отношении затрат, признаваемых в расходах организации в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. Поэтому суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль учитываются равными долями в течение определенного периода, принимаются к вычету в полной сумме единовременно при выполнении требований п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ (см. письма Минфина России от 05.10.2011 N 03-07-11/261, от 23.04.2010 N 03-07-11/132).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав, в том числе прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, является объектом обложения НДС. При этом согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС передача на основании лицензионного договора прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)). Таким образом, передача неисключительных прав на программное обеспечение (в том числе СКЗИ) не подлежит обложению НДС. Следовательно, лицензиар не должен предъявлять НДС при передаче прав на использование ПО, а лицензиат не может рассчитывать на вычет по НДС.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).

Действие сертификата ключа подписи может быть приостановлено удостоверяющим центром по некоторым основаниям либо аннулировано (п.п. 6, 7, 8, 9 ст. 14 Закона N 63-ФЗ), поэтому стоимость услуги по генерации ключа и выпуску сертификата нецелесообразно относить на расходы будущих периодов.

Расходы организации на оплату услуг удостоверяющего центра являются, по сути, управленческими расходами, которые формируют расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). Управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).

Таким образом, стоимость услуг по созданию электронного идентификатора и выпуску сертификата следует признать в учете единовременно, в том отчетном периоде, когда получены соответствующие документы от удостоверяющего центра.

Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на приобретение лицензии на право использования программы (СКЗИ) отличается от порядка учета расходов на создание электронного идентификатора и выпуск сертификата.

Исходя из п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), программное обеспечение в целях бухгалтерского учета признается нематериальным активом (НМА) только в том случае, если организация получает исключительные права на это программное обеспечение. Приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Если расходы организации, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программного обеспечения по лицензионным договорам, будут использоваться в производстве или продаже продукции (товаров) или для управленческих нужд организации, затраты на их приобретение признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99.

Если приобретенные неисключительные права на программное обеспечение используются по назначению в течение нескольких отчетных периодов, затраты на приобретение прав на их использование могут первоначально отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу, общехозяйственных расходов) в порядке, установленном организацией в учетной политике.

В лицензионном договоре может быть не указан период использования программного обеспечения, в таком случае организация должна установить его самостоятельно. При этом нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют вопросы определения срока списания в случае, когда в договоре не указан срок использования ПО. Порядок определения сроков может быть установлен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") следующим образом:

1) расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу - 5 лет);

2) расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного самостоятельно (при этом следует исходить из реального планируемого срока использования ПО в своей деятельности);

3) расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.

Темы

Расходы, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам

Бухгалтерский учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам

См. также

Применение электронной подписи в целях бухгалтерского учета и налогообложения

Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование

Бухгалтерский учет прав, полученных по лицензионному договору