Энциклопедия решений. Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами, совершенные до 31.12.2018

Сделки между взаимозависимыми лицами, признаваемые контролируемыми

Признание сделок контролируемыми производится в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, а также с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ.

Контролируемыми сделками в целях НК РФ признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ).

В целях налогового контроля в отдельную категорию в ст. 105.14 НК РФ выделены сделки между взаимозависимыми лицами, являющимися резидентами РФ.

Согласно п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация (далее - резиденты РФ), признается контролируемой (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из обстоятельств, установленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Основным критерием признания контролируемыми сделок между резидентами РФ является превышение суммы доходов по сделкам за соответствующий календарный год порогового значения в 1 миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ)*(1).

При наличии обстоятельств, установленных в пп.пп. 2-8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, сделки между резидентами РФ признаются контролируемыми при более низких пороговых значениях суммы доходов по ним за соответствующий календарный год, установленных в п. 3 ст. 105.14 НК РФ. Перечень таких обстоятельств и соответствующие суммы доходов по таким сделкам приведены в таблице:

Обстоятельства, являющиеся основанием для признания контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ	Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между этими лицами за календарный год
1) Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между этими лицами за соответствующий календарный год превышает пороговое значение (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ)	1 млрд. рублей*(1)
2) Одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для этой стороны сделки объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах (пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ)	60 млн. рублей
3) Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами такой сделки, есть лицо, не применяющее эти спецрежимы (пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ)	100 млн. рублей
4) Хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет по этому налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ*(2), при этом другая сторона или стороны сделки не освобождены от этих обязанностей и не применяют налоговую ставку 0 процентов по таким обстоятельствам (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ)	60 млн. рублей
5) Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ) или участником свободной экономической зоны (СЭЗ), налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона или стороны сделки не являются резидентом такой ОСЭЗ или участником такой СЭЗ (пп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, действует с 1 января 2014 года, а в отношении участников СЭЗ - с 1 января 2015 года)*(3)	60 млн. рублей
6) Сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям: - одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ; - любая другая сторона сделки таким налогоплательщиком не является, либо является таким налогоплательщиком, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, действует с 1 января 2014 г.)*(4)	60 млн. рублей
7) Хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 процентов и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 284.3 и 284.3-1 НК РФ. (пп. 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, действует с 1 января 2014 г., а в части ст. 284.3-1 НК РФ - с 23 июня 2016 г.)*(5)	60 млн. рублей
8) Хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе "Об инновационном центре "Сколково", применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145.1 НК РФ (пп. 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, действует с 1 января 2017 г.)*(6)	60 млн. рублей

Следует учитывать, что к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравнивается ряд сделок, поименованных в пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Такие сделки признаются контролируемыми с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ, в том числе п.п. 5-8 ст. 105.14 НК РФ. При этом для признания таких сделок контролируемыми в п. 7 ст. 105.14 НК РФ установлены следующие пороговые значения суммы доходов по сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год:

Сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами	Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между этими лицами за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ)
Сделки, совершаемые с участием посредников, не являющихся взаимозависимыми, (при наличии обстоятельств, поименованных в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ)	Не установлен
2) Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ)	60 млн. рублей
3) Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорной зоне (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ)	60 млн. рублей

Сумма доходов по сделкам за календарный год для целей их признания контролируемыми определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

Внимание

Из положений п. 11 ст. 105.14, п.п. 4 и 13 ст. 105.3 НК РФ следует дополнительное условие, необходимое для признания сделок контролируемыми: в результате совершения таких сделок хотя бы одной стороне необходимо учесть доходы, расходы и (или) стоимость добытых полезных ископаемых, что приведет к увеличению или уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС. В ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами контролируется полнота уплаты только этих налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

Следует учитывать, что НК РФ не раскрывает содержание понятия налогового резидентства организации. В связи с этим Минфин России рекомендует при решении вопроса о налоговом резидентстве организации руководствоваться положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенного между Российской Федерацией с другими государствами (письмо Минфина России от 03.10.2012 N 03-01-18/7-135).

При этом финансовое ведомство считает, что сделки между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство в РФ, не подпадают под действие п. 2 ст. 105.14 НК РФ, поскольку в этом случае можно говорить о ситуации, когда конечные получатели доходов (выгодоприобретатели) находятся на территории разных государств (письмо Минфина России от 23.04.2013 N 03-01-18/14181).

Внимание

В отношении сделок между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, особенности в виде требований к размеру суммы доходов в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены. Поэтому такие сделки признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по ним. На это неоднократно указывал Минфин России в письмах от 30.03.2016 N 03-01-18/17927, от 28.05.2015 N 03-01-18/30961, от 09.04.2015 N 03-01-18/20054, от 28.01.2013 N 03-01-18/1-17, от 03.10.2012 N 03-01-18/7-135 и др.

Данный вывод относится и к сделкам, в которых одна из сторон, не являющаяся налоговым резидентом РФ, признается налоговым резидентом государства - члена Евразийского экономического союза (письма Минфина России от 04.09.2015 N 03-01-11/51070, от 09.04.2015 N 03-01-18/20054).

Внимание

Даже если сделки удовлетворяют условиям, предусмотренным п.п. 1 - 3 ст. 105.14 НК РФ, они не признаются контролируемыми, если входят в перечень сделок, установленный в п. 4 ст. 105.14 НК РФ.

______________________________

*(1) В 2012 и 2013 годах на основании ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ применялись увеличенные пороговые значения суммы доходов по сделкам между такими лицами в целях признания их контролируемыми: за 2012 год - 3 млрд. рублей, за 2013 год - 2 млрд. рублей.

*(2) В целях применения пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ под освобождением от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций возможно понимать, в том числе, освобождение от данных обязанностей в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Однако физические лица не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций и, соответственно, не имеют статуса освобожденных от обязанности уплачивать этот налог. Поэтому индивидуальный предприниматель не может рассматриваться в качестве стороны сделки в целях пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (см.письма Минфина России от 01.06.2015 N 03-01-18/31603, от 16.09.2013 N 03-01-18/38106).

*(3) Норма пп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ действует с 1 января 2014 года, а в отношении участников свободной экономической зоны - с 1 января 2015 года (ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, ч. 5 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2014 N 379-ФЗ)

*(4) Норма пп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ введена Федеральным законом от 30.09.2013 г. N 268-ФЗ и действует с 1 января 2014 г.

*(5) Норма пп. 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ введена Федеральным законом от 30.09.2013 г. N 267-ФЗ и действует с 1 января 2014 г..

Федеральным законом от 23.05.2016 N 144-ФЗ внесены поправки в НК РФ о предоставлении налоговых преференций участникам региональных инвестиционных проектов. Норма пп. 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ с 23 июня 2016 г. дополнена ссылкой на ст. 284.3-1 НК РФ, которой с 2017 года наряду с обновленной редакцией ст. 284.3 НК РФ будут определяться особенности применения льготных ставок по налогу на прибыль организаций участником регионального инвестиционного проекта.

*(6) Норма пп. 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ введена Федеральным законом от 28.12.2016 N 457-ФЗ и действует с 1 января 2017 г.

Тема

Контролируемые сделки

См. также

Сделки, совершаемые с участием независимых посредников, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами

Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами

Сделки, одной из сторон которых является офшорная компания, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами

Сделки, не признаваемые контролируемыми

Практические ситуации

Построить список