О привлечении бюджетными учреждениями заемных средств (А. Гусев, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

О привлечении бюджетными учреждениями заемных средств

Проводимая в соответствии с требованиями Федерального закона N 83-ФЗ*(1) реформа, направленная на совершенствование правового положения государственных (муниципальных) учреждений, значительно расширила возможности бюджетных учреждений нового типа в плане самостоятельного осуществления своей финансовой деятельности. В частности, снят запрет на привлечение бюджетными учреждениями заемных средств.

Право бюджетных учреждений на привлечение заемных средств

Запрет на получение бюджетными учреждениями кредитов и займов содержался в ст. 161 БК РФ, до внесения в нее изменений Федеральным законом N 83-ФЗ определявшей особенности правового положения бюджетных учреждений. В настоящее время аналогичная норма в БК РФ сохранена, но распространяется исключительно на казенные учреждения. Кроме того, следует отметить, что до 01.01.2012 она распространялась и на бюджетные учреждения нового типа, в отношении которых учредителем не было принято решение о выделении им субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания (ч. 13 ст. 31 Федерального закона N 83-ФЗ). Что же изменилось сейчас?

В Закон о некоммерческих организациях*(2) введена трактовка понятия "бюджетное учреждение", согласно которой бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (ч. 1 ст. 9 Закона о некоммерческих организациях).

В силу ч. 2 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях бюджетное учреждение осуществляет деятельность в соответствии с предметом и целями, определенными согласно федеральным законам, иным нормативным правовым актам, муниципальным правовым актам и уставу. Бюджетное учреждение вправе осуществлять виды деятельности, не являющиеся основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствуют указанным целям, при условии что такая деятельность прописана в его учредительных документах. Необходимо отметить, что в уставе должен содержаться исчерпывающий перечень видов деятельности (с указанием основных видов деятельности и видов деятельности, не являющихся таковыми), которые бюджетное учреждение вправе осуществлять в соответствии с целями, для достижения которых оно создано. Таким образом, по мнению автора, возможность привлечения бюджетным учреждением заемных средств должна быть закреплена в его уставе.

Кроме того, следует учитывать, что если сделка, совершаемая учреждением, относится к категории крупных, действуют особые правила. Согласно ч. 13 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях крупная сделка может быть совершена бюджетным учреждением только с предварительного согласия соответствующего органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения. Напомним, что крупной сделкой признается сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанные с распоряжением денежными средствами, отчуждением иного имущества (которым в соответствии с федеральным законом бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно), а также с передачей такого имущества в пользование или в залог при условии, что цена сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает 10% балансовой стоимости активов бюджетного учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом бюджетного учреждения не предусмотрен меньший размер крупной сделки.

Крупная сделка, совершенная с нарушением указанных требований, может быть признана недействительной по иску бюджетного учреждения или его учредителя, если будет доказано, что другая сторона сделки знала или должна была знать об отсутствии предварительного согласия учредителя бюджетного учреждения.

Руководитель бюджетного учреждения несет перед ним ответственность в размере убытков, причиненных бюджетному учреждению в результате совершения крупной сделки с нарушением установленных требований, независимо от того, была ли эта сделка признана недействительной.

Правовые вопросы заключения договора займа или кредита

Наиболее распространенная возможность привлечения заемных средств - это заключение договора займа или кредитного договора.

Договор займа. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Договор займа заключается только в письменной форме.

В соответствии с ч. 1 ст. 809 ГК РФ займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов последний определяется существующей в месте нахождения займодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования *(3)) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Необходимо отметить, что нормы ГК РФ предусматривают возможность получения и беспроцентного займа. Согласно ч. 3 ст. 809 ГК РФ договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи с определенными родовыми признаками.

Согласно ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. В свою очередь, сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия займодавца.

Обратите внимание! В силу ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Односторонний отказ от исполнения обязательств и одностороннее изменение их условий не допускаются. Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (ст. 329 ГК РФ).

Кроме того, следует учитывать: если иное не предусмотрено договором или законодательством, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.

Напомним, что в соответствии с ч. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.

Обратите внимание! В отличие от неустойки, проценты за пользование чужими денежными средствами могут быть взысканы и при невключении в договор (контракт) соответствующего условия.

Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором. При расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30.

Вместе с тем следует учитывать: поскольку гражданским законодательством не предусмотрено одновременное применение нескольких видов ответственности за одно и то же нарушение договорных обязательств, если иное не установлено законом или договором и истцом предъявлены к взысканию наравне с неустойкой, установленной договором (контрактом), проценты за пользование чужими денежными средствами в соответствии со ст. 395 ГК РФ, у суда отсутствуют основания для применения одновременно двух видов ответственности (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.08.1998 N 5325/97).

Кредитный договор. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договора займа, если иное не предусмотрено законодательством и не вытекает из существа кредитного договора.

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора: такой договор считается ничтожным (ст. 820 ГК РФ).

Кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (ст. 821 ГК РФ). Необходимо отметить, что, если учреждением был взят кредит, имеющий целевой характер, и не была исполнена обязанность по его целевому использованию, кредитор вправе отказаться от дальнейшего кредитования учреждения по договору и потребовать досрочного погашения суммы кредита и процентов по нему.

Бухгалтерский учет

Учет операций по принятым учреждением долговым обязательствам в рамках привлечения заемных средств осуществляется на счете 0 301 00 000 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам" (п. 248 Инструкции N 157н*(4)). Кроме того, на данном счете учитываются расчеты по начислению и выплате процентов, пеней, штрафных санкций, связанных с привлечением заимствований.

Учет операций по долговым обязательствам в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату совершения операций в иностранной валюте. Переоценка задолженности по долговым обязательствам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату (на дату формирования регистра бухгалтерского учета). При этом положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при расчете рублевого эквивалента, относятся на увеличение (уменьшение) расчетов по долговым обязательствам в иностранной валюте, с отнесением курсовых разниц на финансовый результат текущего финансового года от переоценки активов.

На основании п. 122 Инструкции N 174н*(5) для формирования информации в денежном выражении о состоянии расчетов с кредиторами по долговым обязательствам бюджетного учреждения, принятым в соответствии с законодательством РФ, и операций, изменяющих указанные объекты учета, применяются следующие счета:

- 0 301 10 000 "Расчеты по долговым обязательствам в рублях";

- 0 301 20 000 "Расчеты по долговым обязательствам по целевым иностранным кредитам (заимствованиям)";

- 0 301 40 000 "Расчеты по долговым обязательствам в иностранной валюте".

Аналитический учет по счету ведется в карточке учета государственного (муниципального) долга (долговых обязательств) в разрезе видов долговых обязательств, кредиторов и принятых перед ними обязательств по возврату привлеченных заимствований и оплате начисленных расходов по обслуживанию долговых обязательств. Отражение операций по счету осуществляется в журнале операций с безналичными денежными средствами, а в части переоценки суммы долга и начисления процентов, пеней, штрафов - в журнале по прочим операциям.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения операции по привлечению заемных средств можно отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено поступление суммы кредита (займа) на лицевой счет бюджетного учреждения, открытый в органе Федерального казначейства	2 201 11 510 17	2 301 14 710
Начислены проценты за пользование заемными средствами	2 401 20 290	2 301 14 710
Отражено погашение (частичное погашение) полученного кредита (займа)	2 301 14 810	2 201 11 610 18
Отражено погашение сумм начисленных процентов за пользование заемными средствами	2 301 14 810	2 201 11 610 18
Начислены штрафные санкции за нарушение бюджетным учреждением условий кредитного договора (договора займа)	2 401 20 290	2 301 14 710
Отражено погашение сумм штрафных санкций, начисленных за нарушение бюджетным учреждением условий кредитного договора (договора займа)	2 301 14 810	2 201 11 610 18

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль бюджетное учреждение не признает доход в виде денежных средств, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств независимо от формы заимствований), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. При определении налоговой базы не будут учитываться и расходы бюджетных учреждений, направленные на погашение заключенных договоров кредита или займа (иных аналогичных средств независимо от формы заимствований), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Расходы в виде процентов по договорам кредита (займа) в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущий и (или) инвестиционный). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (займодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях определения налогооблагаемой базы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии что размер начисленных учреждением по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Необходимо отметить, что существенным отклонением размера начисленных по долговому обязательству процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Обратите внимание! В целях соблюдения ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

- в отношении долгового обязательства, не содержащего условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Пример

В январе 2012 г. бюджетным учреждением взят кредит в банке на сумму 100 000 руб. под 15% годовых сроком на 90 дн. Проценты начисляются с 1 февраля 2012 г. и уплачиваются по окончании срока действия договора вместе с суммой кредита. Ставка процентов в течение срока действия договора не меняется, а ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 8%. Сумму кредита и проценты бюджетное учреждение перечислило кредитной организации 30 апреля 2012 г.

Рассчитаем сумму процентов по кредиту:

- в феврале 2012 года - 1 188,52 руб. (100 000 руб. х 0,15 / 366 дн. х 29 дн.);

- в марте 2012 года - 1 270,49 руб. (100 000 руб. х 0,15 / 366 дн. х 31 дн.);

- в апреле 2012 года - 1 229,51 руб. (100 000 руб. х 0,15 / 366 дн. х 30 дн.). Общая сумма начисленных процентов составит 3 688,52 руб. Рассчитаем предельную величину процентов, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль:

- в феврале 2012 года - 697,27 руб. (100 000 руб. х (0,08 х 1,1) / 366 дн. х 29 дн.);

- в марте 2012 года - 745,36 руб. (100 000 руб. х (0,08 х 1,1) / 366 дн. х 31 дн.);

- в апреле 2012 года - 721,31 руб. (100 000 руб. х (0,08 х 1,1) / 366 дн. х 30 дн.).

Общая сумма признаваемых в налоговом учете процентов составит 2 163,94 руб.

Разница между суммами фактически уплаченных и признаваемых в расходах процентов в размере 1 524,58 руб. (3 688,52 - 2 163,94) в целях налогообложения прибыли не учитывается.

А. Гусев,

к.п.н., консультант

по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

*(2) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

*(3) В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 23.12.2011 N 2758-У "О размере ставки рефинансирования Банка России" с 26.12.2011 ставка рефинансирования ЦБ РФ установлена в размере 8% годовых.

*(4) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.