Исправляем ошибки в "зарплатных" расчетах (О.А. Курбангалеева, "Зарплата", N 3, март 2012 г.)

Исправляем ошибки в "зарплатных" расчетах

В статье рассмотрен порядок исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом учете, исчислении страховых взносов, допущенных при расчетах с персоналом организации.

Как найти ошибку

Ошибки, допущенные при расчетах с персоналом, бухгалтеры находят, в частности, при инвентаризации. В декабрьском номере журнала "Зарплата" за 2011 год прописан порядок проведения инвентаризации, а также даны пояснения, какие нормативные и первичные документы, регистры бухгалтерского учета по заработной плате нужно посмотреть и как сверить их данные с суммами, отраженными на счетах бухгалтерского учета.

Что нужно сделать, если обнаружена ошибка?

Фиксируем ошибку

Если ошибка была обнаружена в результате инвентаризации, ее фиксируют в форме N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88.

К документу прилагается справка (приложение к форме N ИНВ-17), которая является основанием для оформления акта (Указания по применению и заполнению формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88).

Если ошибка обнаружена не в ходе инвентаризации, помимо акта, рекомендуем оформить бухгалтерскую справку.

В справке следует:

- описать суть ошибки, дату, когда она была допущена, и ее причину;

- показать правильный вариант расчета сумм и указать дату осуществления пересчета;

- обозначить сумму НДФЛ, страховых взносов, налога на прибыль, которую необходимо доначислить;

- привести расчет суммы пеней за просрочку перечисления налогов и страховых взносов;

- установить дату перечисления в бюджет недоимки и пеней;

- предложить корректирующие записи для регистров налогового и бухгалтерского учета.

Далее рассмотрим, как вносятся исправления в бухгалтерский и налоговый учет, отчетность по страховым взносам.

Исправление "зарплатных" ошибок в бухгалтерском учете

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности установлен Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

Применять ПБУ 22/2010 должны все организации, которые являются юридическими лицами по законодательству РФ. Исключение сделано только для кредитных организаций и бюджетных учреждений. На них правила ПБУ 22/2010 не распространяются (п. 1 ПБУ 22/2010).

Классификация ошибок

Исправлению подлежат все без исключения выявленные ошибки, а также их последствия (п. 4 ПБУ 22/2010). Прежде чем исправлять ошибки, выявленные в бухгалтерском учете или в бухгалтерской отчетности, необходимо их сгруппировать.

По времени выявления все ошибки можно разделить на две группы (см. схему 1 ниже):

- ошибки отчетного года, то есть ошибки, допущенные и выявленные в отчетном году. Например, ошибки, сделанные в бухгалтерском учете в 2011 году и обнаруженные до 31 декабря 2011 года;

- ошибки прошлых лет. Например, ошибки, допущенные в бухгалтерском учете в 2011 году, а выявленные после 1 января 2012 года.

Схема 1. Классификация ошибок в бухгалтерском учете

Ошибки

/-------------------------------\ /---------------------------------\

|        Отчетного года         | |           Прошлых лет           |

|    (выявлены до окончания     | |    (выявлены после окончания    |

|        отчетного года)        | |         отчетного года)         |

\-------------------------------/ \---------------------------------/

Ошибки прошлых лет в свою очередь делятся на три группы:

- ошибки, выявленные до подписания бухгалтерской отчетности;

- ошибки, выявленные после подписания бухгалтерской отчетности, но до ее утверждения;

- ошибки, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности.

От момента выявления ошибки зависит способ ее исправления.

Ошибки текущего года

Если организация обнаружила ошибку отчетного года до его окончания, то исправительные записи в бухгалтерском учете необходимо сделать в том месяце, когда ошибка была выявлена. Об этом говорится в пункте 5 ПБУ 22/2010 (см. схему 2 на с. 71).

Схема 2. Исправление ошибок отчетного года

Выявлена ошибка отчетного года (п. 5 ПБУ 22/2010)

Исправления вносятся записями декабря отчетного года

В зависимости от характера ошибки, допущенной в бухгалтерском учете, применяются следующие способы ее исправления:

- сторнирование лишних записей;

- внесение дополнительных записей;

- сторнирование неправильных записей и внесение правильных записей.

Ошибка прошлого года выявлена до подписания отчета

Ошибка прошлых лет, которая выявлена до даты подписания бухгалтерской отчетности за текущий год, исправляется записями декабря текущего года (см. схему 3 на с. 73). При этом используются те же способы исправления ошибок, которые мы описали выше.

Схема 3. Исправление ошибок прошлых лет

/-----------------\   /-----------------\   /-------------------------------\

|  До подписания  |   | Выявлена ошибка |   |                               |

|   отчетности    |--|   прошлых лет   |--|  После подписания отчетности  |

|    (п. 6 ПБУ    |   |                 |   |                               |

|    22/2010)     |   |                 |   |                               |

\-----------------/   \-----------------/   \-------------------------------/

/-----------------\   /-----------------\   /--------------\ /--------------\

|   Исправления   |   | До утверждения  |   |    Ошибка    | |    Ошибка    |

|вносятся записями|--|   отчетности    |--| существенная | |несущественная|

|декабря отчетного|   |                 |   |              | |  (п. 14 ПБУ  |

|      года       |   |                 |   |              | |   22/2010)   |

\-----------------/   \-----------------/   \--------------/ \--------------/

                                 /-----------------/               |

/---------------------------------------\   /-------------------------------\

|     После утверждения отчетности      |   |Исправления вносятся записями в|

|          (п. 9 ПБУ 22/2010)           |   |   месяце отчетного года, в    |

|                                       |   |    котором выявлена ошибка    |

\---------------------------------------/   \-------------------------------/

                   |             \-----------------\

/---------------------------------------\   /-------------------------------\

|   Исправительные записи вносятся в    |   |    Пересчет сравнительных     |

|текущем отчетном периоде (используется |   |   показателей бухгалтерской   |

|               счет 84)                |   |          отчетности           |

\---------------------------------------/   \-------------------------------/

Ошибка прошлого года выявлена после подписания бухгалтерской отчетности

Порядок исправления ошибки, выявленной после подписания бухгалтерской отчетности, зависит от того, признается ли ошибка существенной.

Существенная ошибка. Ошибка является существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Существенной может являться одна крупная ошибка или несколько небольших однотипных ошибок, которые в совокупности искажают данные бухгалтерской отчетности.

Критерии существенности. Существенна или несущественна ошибка, решает организация. Это зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения ошибки. Организация может принять решение признавать ошибку существенной, если ошибочная сумма составляет не менее 5% от общего итога соответствующих данных за отчетный год. Критерий существенности закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Исправление несущественной ошибки

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего года, в котором эта ошибка выявлена. При этом не имеет значения, была утверждена отчетность в момент обнаружения ошибки или нет. Такой вывод следует из пункта 14 ПБУ 22/2010.

Для исправления ошибки прошлых отчетных периодов производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (см. схему 3 на с. 73).

Исправление существенной ошибки

Порядок исправления существенных ошибок прошлых лет зависит от того, утверждена ли годовая отчетность общим собранием акционеров или участников (см. схему 3 на с. 73).

До утверждения отчетности. Если ошибка выявлена до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то она исправляется записями декабря отчетного года (п. 7 ПБУ 22/2010).

Если отчетность была представлена каким-либо пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о замене первоначального варианта и об основаниях пересмотра.

После утверждения отчетности. Если существенная ошибка прошлого года выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то исправлять ее следует записями текущего года в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (подп. 1 абз. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).

Помимо исправительных записей в текущем году, при составлении бухгалтерской отчетности необходимо пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за предыдущие отчетные периоды (подп. 2 абз. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Исправление налоговых ошибок

Нормы НК РФ. Ошибки, допущенные при расчетах с персоналом, могут повлиять на результат исчисления налога на прибыль (например, в части признания расходов) и НДФЛ. Порядок их исправления изложен в статье 54 НК РФ.

Так, при обнаружении в текущем периоде ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Оформление документов. В налоговую инспекцию необходимо представить:

- уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлый налоговый период (письма Минфина России от 02.04.2010 N 03-02-07/1/146 и от 20.05.2010 N 03-03-06/1/334) - если ошибка повлияла на величину налога.

Уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ). Обратите внимание: уточненные декларации следует представить не только за период, в котором обнаружена ошибка, но и за все следующие после него отчетные периоды. Если ограничиться периодом, в котором ошибка допущена, показатель "налог к доплате" в последующих отчетных периодах будет недостоверным.

На титульном листе в строке "номер корректировки" указывается номер корректировки (например, "1--", "2--" и т.д.). Об этом говорится в подпункте 2 пункта 3.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@;

- уточненную справку по форме 2-НДФЛ - если речь идет об ошибке в расчете НДФЛ.

При составлении новой справки в полях "N ____" и "от ______" следует указать номер ранее представленной справки и дату составления новой справки. Об этом говорится в абзаце 1 раздела II Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год", утвержденных приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.

Пени. Если ошибка привела к недоплате налога, то до момента представления уточненной налоговой декларации (справки по форме 2-НДФЛ) нужно уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Особые случаи. При невозможности определить период совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Налогоплательщик вправе (но не обязан) провести перерасчет налоговой базы и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Об этом говорится в абзаце 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса.

Исправления в налоговых регистрах. Напомним, что при исчислении налога на прибыль и НДФЛ применяются регистры налогового учета (ст. 313 и 230 НК РФ соответственно). При исправлении ошибок в них также нужно внести изменения. О том, как это сделать в налоговой карточке по учету НДФЛ, читайте в статье "НДФЛ не удержан. Как исправить ошибку" ("Зарплата", 2011, N 3).

Если неправильно рассчитаны страховые взносы

Порядок начисления и уплаты страховых взносов установлен Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Подготовка уточненных расчетов

Как и в случае расчета налогов, если обнаружена ошибка, приводящая к недоплате страховых взносов, организация обязана подать уточненный расчет. Если ошибка, наоборот, привела к переплате, подавать уточненный расчет не обязательно (ч. 1 и 2 ст. 17 Закона N 212-ФЗ).

В каком периоде вносятся исправления. Ошибку в расчете страховых взносов следует исправлять в том отчетном периоде, в котором она была допущена (ст. 17 Закона N 212-ФЗ).

Форма "уточненки". Организации необходимо внести исправления в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам (формы 4-ФСС и РСВ-1 ПФР) и представить уточненный расчет в органы контроля.

Уточненный расчет составляется по форме, применявшейся в расчетный период, за который вносятся соответствующие изменения. При составлении расчета по формам РСВ-1 ПФР и 4-ФСС организации необходимо заполнить поле "Номер корректировки". При составлении уточненного расчета указывается порядковый номер корректировки - 001, 002, 003.

Доплата взносов и пени. Кроме того, необходимо доплатить во внебюджетные фонды страховые взносы, а также рассчитать и уплатить соответствующую сумму пеней, если ошибка привела к недоплате страховых взносов.

Исправления в регистре по учету страховых взносов. Напомним, что согласно части 6 статьи 15 Закона N 212-ФЗ плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты. Для этого можно использовать карточку, форма которой приведена в совместном письме ПФР от 26.01.2010 N АД-30-24/691 и ФСС РФ от 14.01.2010 N 02-03-08/08-56П. В случае обнаружения ошибки в расчете страховых взносов исправления нужно сделать и в карточке.

Подготовка уточненных индивидуальных сведений

Если была допущена ошибка при расчете страховых взносов в ПФР, организации необходимо скорректировать и сведения персонифицированного учета.

Порядок представления сведений персонифицированного учета в Пенсионный фонд регулируется Инструкцией о порядке ведения индивидуального (персонифицированного) учета сведений о застрахованных лицах, утвержденной приказом Минздравсоцразвития России от 14.12.2009 N 987н.

Отчетные формы индивидуального (персонифицированного) учета утверждены постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 N 192п. В нем же приведена Инструкция по их заполнению.

При уточнении суммы пенсионных взносов нужно сформировать корректирующие сведения по форме СЗВ-6-1 или СЗВ-6-2 за тот период, в котором была допущена ошибка. В реквизите "Тип сведений" нужно поставить "Х" в строке "корректирующие" и указать, за какой отчетный период производится корректировка.

Кроме того, в состав сведений персонифицированного учета включается форма АДВ-6-2, которая представляет собой опись документов, направляемых страхователем. В разделе "Сведения о корректирующих (отменяющих) сведениях" этой формы, помимо сведений за текущий период, надо указать информацию о пачках корректирующих документов и размере доначисленных страховых взносов.

Сумма корректировки, указанная в форме АДВ-6-2, должна быть равна сумме, учтенной при заполнении формы РСВ-1 ПФР по строке 120 "Доначислено страховых взносов с начала расчетного периода".

Рассмотрим на примерах исправление ошибок, допущенных в расчетах с работниками.

Пример 1. При проведении ежегодной инвентаризации расчетов с персоналом (до подписания отчетности за 2011 год) в ЗАО "Электрокабельный завод имени Г.К. Орджоникидзе" была обнаружена ошибка в начислении заработной платы и премии работнику организации за май 2011 года.

В мае на основании приказа руководителя организации слесарь-сантехник И.И. Марков был привлечен к работе в выходной и нерабочий праздничный дни - 8 и 9 мая. Оплата за эти дни работнику не начислялась.

Оклад И.И. Маркова составляет 30 000 руб. Кроме того, ему ежемесячно выплачивается премия в размере 50% от оклада.

На основании части 1 статьи 153 ТК РФ за работу 8 и 9 мая работнику причитается зарплата в размере 6000 руб. (30 000 руб. : 20 раб. дн. х 2 раб. дн. х 2) и премия в размере 3000 руб. Необходимо исправить ошибку, произвести пересчет налогов и взносов.

Решение. В бухгалтерском учете на основании пункта 6 ПБУ 22/2010 бухгалтер сделал следующие записи, датированные декабрем 2011 года:

Дебет 26 Кредит 70

- 9000 руб. - работнику начислена доплата за работу в выходной и праздничный дни в мае 2011 года;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 1170 руб. (9000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с суммы доплаты;

Дебет 70 Кредит 51

- 7830 руб. (9000 руб. - 1170 руб.) - перечислена доплата на карточку работника.

Поскольку сумма выплат работнику с начала года превысила 463 000 руб., страховые взносы во внебюджетные фонды на сумму доплаты работнику не начисляются. Представлять уточненные расчеты по страховым взносам в ПФР и ФСС РФ в данном случае не следует.

Доплата за работу в выходной день увеличивает расходы организации. В этом случае у компании есть право (не обязанность) оформить уточненные декларации по налогу на прибыль за прошедшие отчетные периоды, чтобы зафиксировать образовавшуюся переплату по налогу (абз. 3 п. 1 ст. 54 и абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Пример 2. При увольнении работника (1985 года рождения) в марте 2011 года ему была начислена компенсация за неиспользованный отпуск - 10 000 руб.

Выплата не была включена облагаемую базу по страховым взносам. На нее не были начислены страховые взносы.

Ошибку обнаружили при проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в декабре.

Как ее исправить?

Решение. Эта ошибка является ошибкой текущего года, а значит, исправлять ее следует в том месяце, когда она обнаружена.

В декабре 2011 года в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 69

- 3400 руб. (10 000 руб. х 34%) - отражена сумма страховых взносов, доначисленная на сумму компенсации за неиспользованный отпуск.

Для исправления ошибки организация внесла изменения в расчеты по формам РСВ-1 ПФР и 4-ФСС за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2011 года. Перед их подачей она уплатила недостающую сумму страховых взносов и пеней.

Ошибка, связанная с неначислением страховых взносов, привела к завышению налоговой базы по налогу на прибыль в марте 2011 года. В налоговом учете сумма доначисленных страховых взносов во внебюджетные фонды включена в состав прочих расходов в марте 2011 года. Хотя в результате ошибки недоплаты по налогу не возникло, организация воспользовалась своим правом и представила уточненные декларации по налогу на прибыль за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2011 года.

О.А. Курбангалеева,

генеральный директор

ООО "Консалтинг успешного бизнеса", к.э.н.

"Зарплата", N 3, март 2012 г.