Затраты на производство: отражение в учетной политике (С.М. Бычкова, Н.Н. Макарова, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2009 г.)

Затраты на производство: отражение в учетной политике

Разъясняются варианты учета производственных затрат и порядок их отражения в учетной политике организаций. Приводится классификация затрат, применяемая в современном российском бухгалтерском учете.

Действующими нормативными документами предусмотрено два варианта учета затрат для организаций:

по способу отнесения на объекты производства и калькуляции - на прямые и косвенные;

по отношению к объему производства - на условно-переменные и условно-постоянные.

Прямые затраты непосредственно связаны с производством одного вида продукции (работ, услуг) и включаются в себестоимость единицы продукции в прямом порядке. Прямые затраты (как материальные, так и трудовые) всегда будут переменными, так как их величина зависит от объемов производства и продаж продукции (например, расход сырья на производство конкретной продукции). Косвенные затраты, так же как и прямые, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), но косвенным путем, т.е. путем распределения между отдельными видами продукции (работ, услуг). К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, работы и услуги вспомогательных производств и др. Некоторые косвенные расходы, которые зависят от объемов производства и продаж продукции (выполнение погрузочно-разгрузочных работ, охрана продукции и т.п.), могут быть классифицированы как переменные.

Переменные затраты - это затраты, размер которых находится в прямой зависимости от физического объема производства. Условно-переменные затраты - это затраты, размер которых зависит от объема производства, но эта зависимость не является прямой пропорциональной. К ним относятся заработная плата управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов, расходы на эксплуатацию машин и оборудования.

Условно-постоянные затраты практически не зависят от изменения объема производства продукции. К ним относятся административно-управленческие расходы, а также часть общепроизводственных расходов (сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т.п.), часть расходов на продажу (расходы на рекламу продукции).

Первый вариант учета затрат - так называемый калькуляционный вариант. Накапливаются затраты отчетного периода с подразделением их на прямые, которые затем относят в дебет счетов 20 и 23 (т.е. непосредственно связанные с производством данного конкретного вида продукции, оказанием услуги или выполнением работы), и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" Эти затраты не связаны непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловлены процессами организации, обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на счетах 25 и 26, по окончании месяца подлежат списанию по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет пропорционально той или иной базе.

Второй вариант учета затрат предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные более с длительностью отчетного периода. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 или 23, а косвенные - предварительно учитываться на счетах 25, 26 и 28 "Брак в производстве" для дальнейшего распределения пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в приказе об учетной политике. Периодические же затраты, собираемые на счете 26, при данном варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от продажи продукции (дебет счета 90 "Продажи").

Второй вариант учета затрат и результатов предполагает применение на практике основной идеи системы "директ-костинг" - разделение издержек производства по признаку их взаимосвязи с производством на производственные (прямые, условно-переменные) и периодические (косвенные, условно-постоянные) и калькулирование на этой основе неполной ограниченной себестоимости по объектам калькулирования.

В учетной политике организации в отношении учета расходов в общем случае подлежат отражению следующие моменты:

способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования себестоимости; косвенные расходы (общехозяйственные расходы, если они списываются на счета 20, 23, 29) могут распределяться между объектами калькулирования себестоимости пропорционально базе распределения;

способ списания общехозяйственных и общепроизводственных расходов; эти расходы могут списываться как условно-постоянные расходы непосредственно в дебет счета 90 (метод формирования частичной себестоимости продукции) либо включаться в себестоимость продукции счета 20, 23, 29 (метод формирования полной себестоимости);

способ группировки расходов по статьям затрат для формирования информации в целях управления, калькулирования себестоимости.

От правильного выбора варианта учета затрат в конечном счете зависит финансовый результат деятельности организации. Рационально сформированная себестоимость по отдельным подразделениям, по видам продукции и организации в целом позволяет принимать верные управленческие решения, связанные с оптимизацией себестоимости.

Оценка незавершенного производства

Продукцию, не прошедшую всех стадий технологического процесса, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, называют незавершенным производством.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по:

фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

прямым статьям затрат;

стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Второй и третий вариант оценки незавершенного производства предполагает одновременное списание косвенных расходов на себестоимость проданной продукции. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам. Сальдо по счетам 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" отражает стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода.

Используемый метод оценки незавершенного производства должен быть указан в учетной политике организации.

Стоимость производственной программы (выпущенной продукции) определяется как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом абсолютного изменения остатка незавершенного производства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.

Расчет фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (Сф) осуществляется по формуле:

Сф = Нн + Зф - Со - Нк,

где Нн, Нк - стоимость незавершенного производства на начало и конец месяца соответственно;

Зф - фактические затраты на производство продукции за месяц;

Со - стоимость возвратных отходов.

Способ признания коммерческих расходов

К коммерческим расходам производственные организации относят затраты, связанные со сбытом продукции, а торговые организации - издержки обращения. К коммерческим расходам относят также расходы на рекламу, транспортировку готовой продукции (товаров), представительские расходы и т.п.

Производственные организации в составе коммерческих расходов отражают затраты на затаривание и упаковку готовой продукции, на погрузочно-разгрузочные работы и пр.

Торговые организации в состав коммерческих расходов по обычной деятельности включают расходы:

на доставку, хранение и подработку товаров;

на аренду офисных помещений и складов;

на оплату услуг охраны;

на суммы заработной платы;

на амортизацию основных средств и нематериальных активов.

В зависимости от положений учетной политики коммерческие расходы организации могут:

признаваться в себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг) полностью в качестве расходов по обычным видам деятельности;

распределяться между проданной и остатком нереализованной продукции (товаров, работ, услуг).

Для обобщения информации о расходах в связи с продажей продукции, товаров, работ и услуг предназначен счет 44 "Расходы на продажу". По дебету этого счета отражаются суммы произведенных организацией расходов, которые списываются полностью или частично в дебет счета 90. При частичном списании расходов на продажу:

в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, выделяются расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, произведенной себестоимости или другим соответствующим показателям);

в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Сумма издержек обращения, которая приходится на остаток непроданных товаров, отражается в бухгалтерском балансе в разделе II "Оборотные активы" по стр. 213 "Затраты в незавершенном производстве". По стр. 030 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" организации отражают сумму затрат, списанных в отчетном периоде с кредита счета 44 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Оценка готовой продукции

Законодательно предусмотрена возможность оценивать выпущенную продукцию по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Организация закрепляет в своей учетной политике метод оценки готовой продукции - с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" или без него. Если счет 40 не используется, то при учете готовой продукции на счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по нормативной (плановой) себестоимости с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам (плановой себестоимости). В текущем отчетном периоде производится запись на сумму оприходованной на склад готовой продукции по учетным ценам.

В конце отчетного периода на основании данных о незавершенном производстве (инвентаризационных описей) составляют ведомость оценки незавершенного производства, далее в бухгалтерии организации производится расчет фактической производственной себестоимости сданной на склад готовой продукции и корректируются уже произведенные записи. В случае превышения фактической производственной себестоимости сданной на склад готовой продукции над ее стоимостью по учетным ценам суммы отклонений отражаются по кредиту счета 43 и дебету соответствующих счетов дополнительной записью или сторнировочной записью в случае экономии (превышения учетной оценки над фактической). При данном варианте остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода показывается в оценке по фактической производственной себестоимости.

На последнее число каждого месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 определяется отклонение между фактической производственной себестоимостью продукции (сданных работ или оказанных услуг) и нормативной (плановой) себестоимостью. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической сторнируется на сумму отклонения красным. Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 40. Счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

Если фактическая себестоимость единицы продукции превышает нормативную или плановую себестоимость, то при нормативном методе учета себестоимость всей реализованной продукции будет выше. При этом чем больше отличие фактической себестоимости от нормативной (плановой) и чем больше нереализованной готовой продукции остается в местах хранения, тем больше будет размер прибыли, рассчитанной двумя различными способами, и тем ниже будет денежная оценка остатка готовой продукции на складе. И наоборот, если фактическая себестоимость единицы продукции меньше нормативной (плановой), т.е. в случае отрицательного отклонения (экономия фактических затрат по сравнению с нормативом), позиция будет противоположной: прибыль от реализации продукции при нормативном (плановом) методе учета будет больше, чем при учете по фактической себестоимости, а денежная оценка остатка готовой продукции на складе - выше. Данное обстоятельство необходимо учитывать при обосновании принятого решения по выбору учетной политики организации (с использованием нормативного метода учета или без его использования).

Однако применение нормативного метода учета выпуска продукции может привести и к нежелательному результату. В отраслях, характеризуемых постоянно высокими объемами затрат и колебаниями объемов сбыта (вследствие сезонности, неэффективности управления, колебаний платежеспособного спроса и т.п.), отклонения в себестоимости могут быть значительными, что увеличивает убыток от продаж. Чем выше доля отклонений в себестоимости и больше размах колебаний, тем значительнее размер убыток.

С.М. Бычкова,

доктор экономических наук, профессор

кафедры экономического анализа и финансов

Санкт-Петербургский государственный аграрный университет

Н.Н. Макарова,

кандидат экономических наук, доцент

Волгоградский кооперативный институт Российского университета кооперации

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2009 г.