Командировочные расходы: нюансы учета (Я. Степовая, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2012 г.)

Командировочные расходы: нюансы учета

Если сотрудник направлен в командировку в выходной, то этот день оплачивается в двойном размере. Если он снимает жилье, затраты на коммуналку можно принять в расходах. Как и оплату визы, даже если командировку отменили.

Среди всех видов расходов, которые несет компания при отправлении работников в командировку, есть много спорных. Мы рассмотрим наиболее часто встречающиеся из них.

В командировку в выходной или праздничный день

Направляемому в командировку работнику гарантируют сохранение места работы и среднего заработка, а также возмещение расходов*(1). К их числу относят и дополнительные расходы, которые связаны с проживанием вне постоянного места жительства - суточные*(2).

Суточные возмещают работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути*(3).

При этом днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, вылета самолета и т.д. от места постоянной работы сотрудника. Днем приезда - дата прибытия транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24:00 включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00:00 и позднее - последующие. День приезда работника в место постоянной работы определяют аналогично*(4).

Фактический срок пребывания в месте командирования определяют по отметкам о дате приезда и дате выезда. Отметки делают в командировочном удостоверении*(5).

В общем случае суточные выплачивают за весь период командировки начиная со дня выезда в командировку и по день возвращения. Срок считают с даты отправления транспортного средства от места постоянной работы (в отдельных случаях от места проживания или фактического нахождения работника) по дату прибытия транспортного средства из места командирования в место постоянной работы (место проживания). Следовательно, суточные выплачиваются сотруднику за день отъезда и приезда.

Если сотрудник уезжает в выходной или праздничный день, возникает вопрос: каким образом оплачивать такой день?

Средний заработок за период нахождения работника в командировке и за дни нахождения в пути сохраняют за все дни работы по графику, установленному в компании*(6). При этом время вынужденной остановки в пути тоже входит в расчет. Средний заработок выплачивается работнику только за рабочие дни. За приходящиеся на период командировки выходные и праздничные дни средний заработок выплачиваться не должен.

Оплата труда работника в случае привлечения его к работе в выходные или нерабочие праздничные дни производится в соответствии с трудовым законодательством*(7). Это означает, что во время командировки на сотрудников распространяются гарантии повышенной оплаты работы в выходные и праздничные дни, установленные Трудовым кодексом*(8). Но вопрос об оплате выходных или праздничных дней, которые работник провел в пути, в том числе дня отъезда (приезда), Положением не урегулирован. Согласно позиции Верховного Суда РФ день выезда работника по распоряжению работодателя в командировку в выходной или праздник подлежит оплате по общим правилам, установленным статьей 153 Трудового кодекса*(9):

- не менее чем в двойном размере (конкретные размеры оплаты можно установить коллективным договором, локальным нормативным актом, трудовым договором);

- по желанию работника за такой день ему может быть предоставлен другой день отдыха (в этом случае сам день отъезда (приезда) будет оплачен в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит).

Как быть компании, если ее работник отправляется в командировку, например, в 21:00 в выходной день (время отправления транспорта)? В каком размере оплатить ему день отъезда - в полном объеме ли пропорционально?

Из норм Трудового кодекса нельзя сделать вывод о том, сколько часов, приходящихся на дни в пути, следует оплатить в двойном размере. Будут ли это только часы нахождения в пути в этот день? Или следует выдать работнику двойную дневную ставку за весь день отъезда независимо от того, сколько часов он провел в пути? Официальных разъяснений по данному вопросу нет.

По нашему мнению, эту проблему нужно решить следующим образом. Зарплата каждого сотрудника компании зависит и от количества затраченного труда*(10). За выходные и праздники, в которые работник отправляется в командировку и прибывает из нее, выплачивается не средний заработок, а зарплата в двойном размере. Когда речь идет об оплате за исполнение работником трудовых обязанностей, очевидно, что оплачивать надо только фактически отработанные часы. Поэтому, на наш взгляд, в двойном размере надо оплачивать каждый час нахождения в пути.

В рассматриваемом случае оплате подлежат три часа того выходного дня, в который работник выехал в командировку.

Аренда квартиры за границей: оплачиваем коммуналку

Обычно во время командировок работники останавливаются в гостиницах. Иногда, например при длительных командировках за пределы страны, выгоднее арендовать квартиру. Как правило, коммунальные услуги (электроэнергия, газ, вода) в стоимость аренды жилого помещения не включают. Их оплачивают на основании отдельных квитанций на конкретный вид услуг. Квитанции выставляют коммунальные компании и через арендодателя передают их арендатору (работнику).

Расходы по найму жилья учитывают при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(11). Расходы на коммунальные услуги в Налоговом кодексе прямо не поименованы.

По мнению Минфина России, если фирма возмещает сотрудникам затраты по оплате коммунальных услуг за арендованное жилье на период командировки за пределами страны, то они могут быть учтены на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса*(12). Такие расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

При признании коммунальных платежей надо учесть, что арендованная квартира может использоваться сотрудниками не все время. По мнению финансового и налоговых ведомств, расходы на содержание квартиры (арендная плата, а также коммунальные платежи), начисленные за время, когда квартира не использовалась, не могут быть признаны в составе расходов*(13).

Документы, которые подтвердят коммунальные затраты в командировке за рубежом, будут составлены на иностранном языке. Их нужно построчно перевести на русский язык*(14).

Расходы на визу при отмене командировки

Для поездки за границу работнику нужна виза. Оформляют ее, как правило, заранее. По общему правилу затраты на оформление и выдачу виз учитывают в составе прочих расходов*(15). Но может произойти так, что виза уже получена, а командировка отменилась. Сможет ли в этом случае компания признать в составе затрат расходы, связанные с оформлением визы?

По мнению Минфина России, не может*(16).

В то же время налоговики указывают, что расходы на командировки можно учесть, если есть первичные документы, которые подтвердят расходы на командировку в целом на определенный срок (в т.ч. на оформление и выдачу виз)*(17).

Налоговый кодекс не ставит признание расходов на оформление и выдачу виз в зависимость от того, состоялась командировка или нет.

Определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и 366-О-П

Позицию Конституционного Суда РФ подтверждает и Минфин России*(18).

То есть для признания затрат в составе налоговых важна направленность деятельности компании на получение дохода, а не на его фактическое получение. В рассматриваемой ситуации это условие соблюдается. Ведь изначально виза оформлялась, чтобы направить сотрудника в командировку, то есть с целью получения доходов. Значит, данные затраты являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Расходы, связанные с оформлением визы, могут быть учтены при расчете налога на прибыль, даже если командировка по каким-либо причинам не состоялась. Эти расходы целесообразнее учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(19). Фирме следует запастись документами, которые подтвердят направленность понесенных расходов на получение дохода. Например, подготовить приказ руководителя с указанием целей командировки и обоснованием производственного характера таких затрат. Также документально подтвердить причины отмены командировки могут переписка об отмене переговоров или переносе их срока, отсутствие контрагента в период предполагаемой поездки, больничный листок и т.д.

В бухгалтерском учете затраты, связанные с оформлением виз по несостоявшимся командировкам, надо учитывать в составе прочих расходов*(20).

Пример

С целью заключения контракта на поставку оборудования организация планировала направить сотрудника в командировку в Финляндию с 15 по 26 февраля 2012 г. Заранее была оплачена и получена виза. Ввиду отсутствия контрагента в период предполагаемой поездки было принято решение перенести командировку на неопределенное время. Расходы, связанные с оформлением визы по несостоявшейся командировке, в налоговом учете организация решила не учитывать.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 51

- 4500 руб. - оплачена виза;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- 4500 руб. - расходы, связанные с оплатой визы, признаны в качестве прочих.

Не принятые к налоговому учету расходы образуют постоянную разницу и постоянное налоговое обязательство в сумме:

4500 руб. х 20% = 900 руб.

Оно отражается в учете:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 900 руб. - признано постоянное налоговое обязательство.

Я. Степовая,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

член Палаты налоговых консультантов

"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 167 ТК РФ

*(2) ч. 1 ст. 168 ТК РФ

*(3) п. 11 Положения, утв. пост. Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение)

*(4) п. 4 Положения

*(5) п. 7 Положения

*(6) п. 9 Положения

*(7) п. 5 Положения

*(8) ст. 153 ТК РФ

*(9) решение ВАС РФ от 20.06.2002 N ГКПИ02-663

*(10) ст. 132 ТК РФ

*(11) подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(12) письма Минфина России от 05.12.2011 N 03-03-06/1/802, от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58, от 07.12.2005 N 03-03-04/1/416

*(13) письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/178, от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533, от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112, УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040653@

*(14) п. 9 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(15) подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(16) письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/134

*(17) письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95309Б

*(18) письма Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/1/629, от 06.05.2008 N 03-03-06/4/31, от 29.05.2008 N 03-03-06/1/339

*(19) подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(20) п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н