Замена ЕСН на взносы в фонды с 2010 года: новое и еще не забытое старое (Е.В. Котова, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2009 г.)

Замена ЕСН на взносы в фонды с 2010 года: новое и еще не забытое старое

24 июля 2009 года принят Федеральный закон N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (опубликован в "Российской газете", N 137, 28.07.2009) (далее - Закон N 212-ФЗ).

Суть Закона сводится к замене единого социального налога на самостоятельные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Администрирование взносов возлагается на фонды, ФНС России теперь администрировать отчисления от фонда оплаты труда (ФОТ) не будет. В результате с введением нового порядка число чиновников увеличится, т.к. теперь каждый фонд будет иметь свой отдел по контролю, ревизии, получению отчетности и т.д. Да и у бухгалтеров, начисляющих, перечисляющих взносы, составляющих и представляющих отчетность, прибавится работы. Было бы хорошо, если бы руководители это поняли и адекватно стимулировали сотрудников бухгалтерии. Потому что до этапа налаженных процедур приема отчетности в электронном виде вновь создаваемым отделам фондов еще далеко и многим избалованным электронными возможностями инспекций ФНС России бухгалтерам придется вновь вспомнить о бумажной отчетности и очередях в дни ее подачи, да еще и одновременно в разные фонды.

Неслучайная реформа

Напомним, что с 1 января 2002 года в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ в Налоговый кодекс РФ был введен единый социальный налог (ЕСН), заменивший отчисления во внебюджетные фонды. По нашему мнению, это был правильный шаг, который привел к упорядочению начислений, перечислений и администрирования, а также сокращению бюджетных средств на содержание этого аппарата. Введение ЕСН начало процесс вывода зарплат "из тени" и увеличило поступления ЕСН по сравнению с отчислениями в фонды во многом благодаря уменьшению объема изъятий от ФОТ (см. статью Д.Г. Черника на с. 51. - Прим. ред.).

Однако по каким-то причинам законодатель решил вновь вернуться к процедуре взимания взносов каждым фондом в отдельности, при этом подняв общий процент отчислений от ФОТ, заодно отменив возможность применения регрессивных ставок для уменьшения изъятий от ФОТ для работодателей, выплачивающих большие зарплаты. Сложно понять, чем руководствовался законодатель, но причина, лежащая на поверхности, - необходимость увеличить объем поступлений от ФОТ, особенно после снижения ставки по налогу на прибыль с 1 января 2009 года с 24 до 20% и возникновения острой необходимости компенсировать выпадающие доходы бюджетов, социальные программы из которых по причине кризиса все больше востребуются населением, обращающимся за социальной поддержкой, даже той его частью, которая до кризиса в этом не нуждалась. Еще одна возможная причина - желание государства ограничить свою социальную ответственность возможностями социальных фондов (т.е. суммами фактических отчислений работодателей), а не возможностями бюджета в целом, как происходило бы в случае сохранения ЕСН. С повышением уровня изъятий от ФОТ многие работодатели будут возвращаться к "конвертным" методам выдачи зарплаты, а работники, учитывая кризисную ситуацию, не станут этому сопротивляться, в связи с чем возможности фондов по оказанию населению поддержки будут весьма далеки оттого, что декларируют власти с самого начала кризиса. Таким образом, власти самоустраняются от решения многих проблем, и замена ЕСН на взносы носит отнюдь не технический характер.

Плательщики взносов произойдут от плательщиков ЕСН
(за исключением тех, кто уйдет "в тень")

Закон N 212-ФЗ, начиная с 1 января 2010 года, регулирует:

- отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

- отношения, возникающие в процессе осуществления контроля над исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов;

- вопросы привлечения к ответственности за нарушение законодательства о страховых взносах.

Перечисленные фонды также будут осуществлять контроль над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Плательщиками страховых взносов, как и при ЕСН, являются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

В Законе N 212-ФЗ практически не изменен по сравнению с ЕСН перечень выплат, суммы которых не подлежат обложению страховыми взносами. Изменена только сумма материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, с 3000 на 4000 руб. на одного работника за расчетный период.

Объектом обложения страховыми взносами в соответствии со ст. 7 Закона N 212-ФЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства и т.д.

Особенностью нового порядка является то, что страховыми взносами облагаются все выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, независимо от того, учитываются ли они в составе расходов при исчислении налога на прибыль у организаций или НДФЛ у работодателей - индивидуальных предпринимателей, как это предусмотрено сегодня п. 3 ст. 236 НК РФ.

Регресс отменяется. Что взамен?

В отличие от ЕСН, где применялась регрессивная шкала налогообложения, база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается Законом N 212-ФЗ в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих указанную выше сумму, страховые взносы не взимаются. Но законодатель делает оговорку: предельная величина базы для начисления страховых взносов подлежит ежегодной индексации в соответствии с ростом средней заработной платы в Российской Федерации. Размер указанной индексации определяется Правительством РФ.

Тарифы изменились

По сравнению со ставкой ЕСН общая сумма отчислений от ФОТ, в данном случае в форме страховых взносов, Законом N 212-ФЗ увеличивается с 26 до 34%, и теперь будет распределяться следующим образом:

- Пенсионный фонд РФ - 26%;

- Фонд социального страхования РФ - 2,9%;

- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 2,1%;

- территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3%.

Однако на основании ст. 62 Закона N 212-ФЗ эти тарифы будут применяться с 1 января 2011 года. А в 2010 году для плательщиков страховых взносов применяются следующие общие тарифы страховых взносов:

- Пенсионный фонд РФ - 20%;

- Фонд социального страхования РФ - 2,9%;

- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 1,1%;

- территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 2%.

Таким образом, общая процентная ставка страховых взносов в 2010 году остается на уровне общей ставки ЕСН. Но для отдельных категорий налогоплательщиков (сельскохозяйственные товаропроизводители; организации и индивидуальные предприниматели, применяющие единый сельскохозяйственный налог; организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны) ставка будет изменена в сторону уменьшения по сравнению с общей.

Стоимость страхового года

Впервые законодатель вводит понятие "стоимость страхового года". Это сумма денежных средств, которые должны поступить за застрахованное лицо по обязательному социальному страхованию в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда в течение одного финансового года для предоставления этому лицу обязательного страхового обеспечения в размере, определенном законодательством Российской Федерации.

Стоимость страхового года определяется как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд, увеличенное в 12 раз.

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов

С 1 января 2010 года расчетным периодом по страховым взносам будет признаваться календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год.

Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается плательщиками страховых взносов, как и при ЕСН, отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд.

Ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж. Плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях.

В Законе N 212-ФЗ установлено, что с 1 января 2010 года плательщики страховых взносов ежеквартально будут представлять в орган контроля над уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую отчетность:

- до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган Пенсионного фонда РФ - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ и на обязательное медицинское страхование в фонды обязательного медицинского страхования;

- до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган Фонда социального страхования РФ - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Плательщики страховых взносов, у которых среднесписочная численность физических лиц за предшествующий расчетный период превышает 50 человек, представляют расчеты в орган контроля над уплатой страховых взносов по установленным форматам в электронной форме с электронной цифровой подписью в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Обособленные подразделения

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате страховых взносов, а также по представлению расчетов по страховым взносам по месту своего нахождения.

Сумма страховых взносов, подлежащая уплате по месту нахождения организации и состоящая из обособленных подразделений, определяется как разница между общей суммой страховых взносов, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой страховых взносов, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Пониженные тарифы страховых взносов

Предусматриваются и пониженные тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков страховых взносов в переходный период 2011-2014 годов (ст. 58 Закона N 212-ФЗ). К этим категориям относятся следующие налогоплательщики:

- сельскохозяйственные товаропроизводители;

- организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны, работающие на территории технико-внедренческой особой экономической зоны;

- организации и индивидуальные предприниматели, применяющие единый сельскохозяйственный налог;

- плательщики страховых взносов, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы.

Указанные выплаты и вознаграждения предусмотрены для общественных организаций инвалидов, для организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%, для учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (иным законным представителям), единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.

Е.В. Котова,

генеральный директор ООО "АУДИТ-ЭВРИКА",

арбитражный заседатель арбитражного суда

Санкт-Петербурга и Ленинградской области, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2009 г.