Государственные учреждения. Формирование бухгалтерской отчетности по новым требованиям (И. Гарнов, "Финансовая газета", N 13, март 2012 г.)

Государственные учреждения. Формирование бухгалтерской отчетности по новым требованиям

Прошедший 2011 г. можно считать неким "полигоном" для уточнения различных положений, введенных с 1 января 2011 г. новых правил организации ведения бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, а также формирования ими бухгалтерской отчетности. В течение прошлого года бухгалтеры указанных учреждений в основном изучили новые требования к организации и ведению бухгалтерского учета, и в настоящее время результаты своей работы они должны воплотить в формирование показателей годовой бухгалтерской отчетности с соблюдением требований следующих нормативных актов:

Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.10 г. N 191н (далее Инструкция N 191н), - для казенных учреждений;

Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.11 г. N 33н (далее инструкция N 33н).

Хотелось бы еще раз обратить внимание бухгалтеров государственных (муниципальных) учреждений на отдельные вопросы, возникающие при формировании ими бухгалтерской отчетности по новым требованиям.

Условно их можно разделить на две категории:

- вопросы, вытекающие из недостаточности разъяснений Минфином России отдельных особенностей формирования показателей бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений;

- проблемы, вызванные не совсем корректными формулировками порядка формирования указанной отчетности в действующих нормативных документах.

Проанализируем основные из них.

1. Главным образом названные вопросы возникают из-за недостаточного, по нашему мнению, внимания специалистов Минфина России к отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности учреждений операций, осуществляемых ими в рамках приносящей доход деятельности.

Введенными с 1.01.10 г. Инструкциями по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений в целом и Планов счетов для каждой из организационно-правовых форм таких учреждений (казенных, бюджетных и автономных) структура указанных планов счетов была существенно сближена с планом счетов бухгалтерского учета применяемого коммерческими организациями. Так, в планах счетов для государственных (муниципальных) учреждений помимо присущих им особенностей организации бухгалтерского учета были предусмотрены аналоги практически всех счетов бухгалтерского учета коммерческих организаций. При этом особенности ведения учреждениями бухгалтерского учета (отсутствие применяемых коммерческими организациями активно-пассивных счетов, необходимость санкционирования расходов и т.п.) и формирования ими бухгалтерской отчетности (формы которой существенно отличаются от применяемых коммерческими организациями) были разъяснены в недостаточной мере.

По нашему мнению, при формировании учреждениями бухгалтерской отчетности за 2011 г. следует обратить внимание на порядок отражения отрицательных показателей по соответствующим активным и пассивным счетам в Балансе государственного (муниципального) учреждения (ф. N 0503130 - для казенных и ф. N 0503730 - для бюджетных и автономных учреждений)*(1), а также в иных отчетных формах. В отличие от коммерческих организаций, применяющих активно-пассивные счета, показатели (сальдо) по которым в зависимости от того, в дебете или кредите соответствующего счета они сформированы в бухгалтерском учете, отражаются как в активе, так и в пассиве баланса, счета бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений жестко привязаны либо к активу, либо к пассиву их балансов. Поэтому на некоторых счетах (за исключением, возможно, только пар счетов 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам" и 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", а также 0 210 05 000 "Расчеты с прочими дебиторами" и 0 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами") могут возникать отрицательные сальдовые остатки (например, в результате полученных авансов по доходам или переплат налогов и сборов). Таким образом, отражение в балансе государственного (муниципального) учреждения или иных формах бухгалтерской отчетности отрицательных показателей, как правило, не является ошибкой*(2).

Тем не менее, учитывая то, что показатели всех иных форм бухгалтерской отчетности учреждений должны быть сопоставимы с показателями их балансов, в методологическом отношении было бы более правильным, с нашей точки зрения, формировать их по такому же принципу. Например, показатели сведений о дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. N 0503169 / 0503769), входящих в состав пояснительной записки (ф. N 0503160 / 0503760), следует отражать в составе дебиторской или кредиторской задолженности в зависимости от того, в какой раздел баланса учреждения включен тот или иной счет бухгалтерского учета. Так, отрицательный показатель по счету 2 205 00 000 "Расчеты по доходам" следует отражать в составе дебиторской задолженности со знаком "минус", а отрицательный показатель по счету 2 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджет" - с таким же знаком в составе кредиторской задолженности.

2. Основные причины возникновения данных проблем, по нашему мнению, это стремление законодателей максимально уменьшить сроки введения в действие новых нормативных актов, вносящих изменения в порядок организации и ведения бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, а также формирования их бухгалтерской отчетности. При этом недостаточная продуманность вносимых изменений приводит к появлению противоречий в практике применения новых требований законодательства.

В качестве примера можно привести вопросы, возникшие в результате изменения ранее применявшейся учреждениями формы отчета о финансовых результатах деятельности учреждения. При разработке новых форм данного отчета для казенных (ф. N 0503121, утверждена Инструкцией N 191н), а также бюджетных и автономных (ф. N 0503721, утверждена Инструкцией N 33н) учреждений были введены новые строки в соответствии с изменениями, внесенными Планами счетов государственных (муниципальных) учреждений, однако это не было достаточно увязано с изменением порядка анализа контрольных соотношений показателей данного отчета.

В результате при формировании указанного отчета за 2011 г. бухгалтеры государственных (муниципальных) учреждений столкнулись со следующими проблемами:

за основу формирования формы данного отчета была принята ранее использовавшаяся форма, утвержденная приказом Минфина России от 13.11.08 г. N 128н, с изменением структуры строк отчета в соответствии с новым планом счетов бухгалтерского учета, а также с учетом изменившихся условий финансового обеспечения государственных (муниципальных) учреждений. При этом нумерация строк отчета изменилась. Однако расшифровки порядка формирования итоговых показателей отчета, а также текст отдельных указаний по формированию соответствующих показателей остались в прежнем виде. По этой причине согласно указаниям по формированию итоговых показателей отчета по строке 150 "Расходы" из расчета общей суммы фактических расходов учреждения "выпали" прочие расходы, ранее отражавшиеся по строке 280, а в новой форме отчета перенесенные в строку 250, не указанную в расчете показателя по строке 150 новой формы отчета. При этом данная ошибка продублирована и в разъяснениях по порядку формирования данных отчета (п. 96 Инструкции N 191н и п. 53 Инструкции N 33н). Таким образом, при формальном соблюдении требований указанных нормативных актов информация об итоговых показателях фактических расходов учреждения, сформированная в отчете (ф. N 0503121 / 0503721), будет искажена.

В связи с изменением с 1.01.11 г. структуры Единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений в отчет (ф. 0503121 / 0503721) введена новая строка 290 "Расходы будущих периодов". При этом в соответствии с измененными расшифровками по данной строке новый показатель не влияет на формирование отражаемого теперь по строке 300 отчета показателя "Чистый операционный результат", что, по-нашему мнению, правомерно, так как показатели данного отчета отражают состояние фактического (а не кассового) исполнения смет доходов и расходов.

Вместе с тем прописанная в строке 300 отчета увязка размера показателя "Чистый операционный результат" с показателями второй части отчета, отражающей чистое изменение стоимости имущества учреждения, а также его дебиторской и кредиторской задолженности (стр. 310 + стр. 380), осталась неизменной по сравнению с ранее применявшейся формой отчета.

Следовательно, при наличии ненулевого показателя по строке 290 "Расходы будущих периодов" данная увязка (произведенная согласно приведенному в данной строке порядку формирования этого показателя отчета) никогда не будет соблюдаться, так как в случае приобретения учреждением, например, неисключительного права на компьютерную программу ее стоимость подлежит отражению в бухгалтерском учете записью: Д-т 0 401 50 226, К-т 0 302 26 730.

Таким образом, с одной стороны, не списанная на текущие затраты учреждения стоимость такого программного обеспечения не будет включена в "Чистый операционный результат" в связи с тем, что отражаемые по строке 290 отчета расходы будущих периодов в состав данного показателя не включены, а с другой - в состав данного показателя должна быть включена сумма изменения кредиторской задолженности по данной хозяйственной операции, подлежащая отражению по строкам 540 и 541 отчета.

Приведенные факты однозначно свидетельствуют о недостаточной проработке Минфином России отдельных требований Инструкций N 191н и 33н, а также о наличии в них опечаток и ошибок, не позволяющих сформировать бухгалтерскую отчетность государственных (муниципальных) учреждений за 2011 г. с достаточным уровнем достоверности, что вызывает необходимость внесения в данные нормативные документы значительных корректив.

И. Гарнов,

генеральный директор

ООО Аудиторская компания "Камертон-АК"

"Финансовая газета", N 13, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В дальнейшем номера форм будут указаны дробью: форма для казенных учреждений / форма для бюджетных и автономных учреждений.

*(2) Вместе с тем практика сдачи государственными (муниципальными) учреждениями годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. показывает обратное, вплоть до предъявления к ним вышестоящими органами неправомерных требований об отражении в балансе полученных учреждениями авансов по доходам не в форме отрицательных показателей по строке 230 "Расчеты по доходам", а в виде уже полученных доходов по строке 620 "Финансовый результат".