Краткий справочник по заполнению счетов-фактур. Часть 1 (Е.П. Столбов, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2009 г.)

Краткий справочник по заполнению счетов-фактур. Часть 1

Как известно, Налоговый кодекс РФ предоставляет налогоплательщику право уменьшить исчисленную общую сумму налога на добавленную стоимость на установленные НК РФ налоговые вычеты.

Налоговые вычеты производятся налогоплательщиками (покупателями, заказчиками и т.п.) на основании счетов-фактур, выставленных им продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), и иных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, счет-фактура выступает как обязательный и важнейший (по большинству осуществляемых сделок) документ, служащий основанием для принятия налогоплательщиком к вычету (т.е. уменьшению исчисленного по полученной им выручке НДС, подлежащего перечислению в бюджет) сумм налога, предъявленных налогоплательщику продавцами. При этом счет-фактура не является первичным документом. Это вторичный, обобщающий документ, т.е. все его показатели приведены из других документов, и нет данных, которые фиксируются впервые (за исключением номера и даты самого счета-фактуры). Поэтому должно быть полное соответствие показателей, приводимых в счете-фактуре, данным соответствующих документов. Счет-фактура - это как бы законодательно установленный "паспорт" на НДС.

Принципы работы со Справочником

Основное отличие настоящего Краткого справочника по заполнению счетов-фактур (далее - Справочник) от других работ, в которых приводились требования к счетам-фактурам и давались разъяснения по их заполнению, заключается в том, что в нем требования и пояснения по заполнению счетов-фактур даны отдельно по каждому их реквизиту - по каждой строке, по каждой графе и подписям.

В Справочнике не рассматриваются многочисленные спорные моменты заполнения отдельных реквизитов счетов-фактур, отраженные в соответствующих решениях и разъяснениях местных налоговых органов, определениях и постановлениях арбитражных судов и др. Это связано с тем, что в каждом таком случае имели место конкретные обстоятельства и конкретные организации, и для их освещения потребовался бы огромный многостраничный том.

Спорных моментов с налоговыми органами в большинстве случаев можно избежать, если четко выполнять прежде всего требования НК РФ. При этом также следует руководствоваться Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением N 914 (в ред. постановления Правительства РФ от 26.05.2009) (далее - Правила) и разъяснениями Минфина России и ФНС России. Применяя письма Минфина России и ФНС России, помните: в соответствии с п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является основанием для неначисления пеней на сумму недоимки, образовавшейся у указанного лица в результате выполнения такого письменного разъяснения, а также признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-02-08-22).

Требования к счету-фактуре

Форма счета-фактуры содержится в приложении 1 к Правилам.

Требования, предъявляемые к содержанию счетов-фактур, приведены в ст. 169 НК РФ.

Обязательные реквизиты

Обязательные реквизиты, которые должны быть отражены в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, указаны в п. 5 ст. 169 НК РФ.

Обязательные реквизиты счета-фактуры, выставляемого при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приведены в подп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ. По вопросу оформления счетов-фактур по авансовым платежам с 1 января 2009 года Минфин России в письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 разъяснил следующее. Состав показателей счета-фактуры, выставляемого при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), предусмотрен подп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ. При этом специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена, поэтому используется форма, приведенная в приложении к Правилам, с отражением в ней показателей, предусмотренных указанной нормой.

Неправильно заполненный счет-фактура

Налоговый кодекс РФ предъявляет жесткие требования к составлению и оформлению счетов-фактур. В пункте 2 ст. 169 НК РФ указано: "Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом".

Таким образом, при установлении факта неправильного заполнения даже одного из обязательных реквизитов счета-фактуры или несоответствия оформления подписей налоговый орган на основании п. 2 ст. 169 НК РФ может признать неправомерным применение налогоплательщиком произведенных по такому счету-фактуре вычетов по НДС, которые могут составлять значительные суммы, и, кроме того, применить соответствующие штрафные санкции.

Возникает парадоксальная ситуация: виновник-продавец, несвоевременно выставивший или неправильно составивший счет-фактуру, никакой ответственности (по законодательству) за это не несет, а вся материальная ответственность, исходя из требований НК РФ, возлагается на налогоплательщика-покупателя, применившего вычет по неправильно оформленному продавцом счету-фактуре.

Конечно, налогоплательщику-продавцу, чтобы не подводить своих покупателей под налоговые санкции, необходимо правильно выписывать счета-фактуры. Налогоплательщику-покупателю следует тщательно проверять поступающие от продавцов счета-фактуры и требовать в случае обнаружения неточностей своевременного и правильного их исправления. Однако это идеальный сценарий. На практике лучше всего уже на этапе заключения договоров указывать в них, что продавец несет материальную ответственность за соответствие выставляемых им покупателю счетов-фактур требованиям, предъявляемым законодательством, и в полном объеме возмещает покупателю понесенные убытки (в т.ч. неустойки, штрафы, пени) в случае применения таковых налоговым органом по выставленным продавцом счетам-фактурам.

Заполнение и исправление счетов-фактур

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. Счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично - от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок (п. 14 Правил).

Не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил).

Рекомендации Минфина России по заполнению и исправлению счетов-фактур приведены в табл. 1.

Подписи счетов-фактур

Перечень лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры, указан в п. 6 ст. 169 НК РФ. Так, счет-фактура от организации подписывается ее руководителем и главным бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными внутренним приказом (иным распорядительным документом) или доверенностью от имени организации. Счет-фактура, выставленный индивидуальным предпринимателем, подписывается им с указанием реквизитов свидетельства о его государственной регистрации. По мнению ФНС России, изложенному в письме от 09.07.2009 N ШС-22-3/553@, индивидуальный предприниматель не может возложить на уполномоченных им лиц обязанность подписывать за него счета-фактуры, а должен лично подписывать каждый счет-фактуру.

В Правилах уточнены данные, которые должны быть проставлены каждым из названных в НК РФ лиц:

- руководитель организации - подпись, Ф.И.О.;

- главный бухгалтер - подпись, Ф.И.О.;

- индивидуальный предприниматель - подпись, Ф.И.О., реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя.

Рассмотрим пояснения, данные налоговыми и финансовыми органами по вопросам подписания счетов-фактур (см. табл. 2 на с. 123).

Таблица 1

Пояснения по заполнению и исправлению счетов-фактур

Пояснение	Основание	Содержание пояснения
Счета-фактуры могут заполняться продавцом частично с помощью компьютера, частично - от руки, но они должны соответствовать установленным нормам заполнения	Письмо Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217	"Счета-фактуры, заполненные частично на компьютере, частично от руки, но в которых последовательность расположения показателей соответствует утвержденной типовой форме счета-фактуры, не могут являться основанием для отказа в принятии к вычету указанных в них сумм налога на добавленную стоимость"
Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления	Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-07-11/129	"В соответствии с п. 29 Правил исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления"
В случае обнаружения нарушений в порядке составления продавцом счета-фактуры исправления вносятся в данный счет-фактуру. Внесение исправлений в счет-фактуру путем повторного выставления продавцом счета-фактуры по товарам (работам, услугам), в отношении которых ранее был выставлен счет-фактура, с исправлениями, заверенными в установленном порядке, Правилами не предусмотрено	Письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/17	"Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) счета-фактуры, выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 данной статьи Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. При этом п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость... установлено, что в случае обнаружения нарушений в порядке составления продавцом счета-фактуры исправления вносятся в данный счет-фактуру. Внесение исправлений в счет-фактуру путем повторного выставления продавцом счета-фактуры по товарам (работам, услугам), в отношении которых ранее был выставлен счет-фактура, с исправлениями, заверенными в установленном порядке, Правилами не предусмотрено"
В случае выявления при приемке товара (в течение пяти дней с момента отгрузки) расхождений в количестве и номенклатуре товара, продавец имеет право внести исправления в счета-фактуры, заверив их подписью руководителя и печатью продавца	Письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-07-09/34	"Пунктом 3 ст. 168 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, если в течение этого срока выявлены расхождения по количеству отгруженных продавцом и принятых покупателем товаров, налогоплательщик может оформить счет-фактуру на количество товара по данным покупателя"... "если при приемке товара выявлены расхождения в количестве и номенклатуре товара, продавец имеет право при наличии соответствующих первичных документов, оформленных согласно действующим требованиям бухгалтерского учета, внести исправления в счета-фактуры, заверив их подписью руководителя и печатью продавца". "При этом исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления"
Исправление счетов-фактур путем выписки счетов-фактур, в которых указаны номера и даты ранее выставленных счетов-фактур, неправомерно	Письмо Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217	"Что касается правомерности принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании заново выписанных счетов-фактур, в которых указаны номера и даты ранее выставленных счетов-фактур, то в соответствии с п. 3 ст. 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Пунктом 2 Правил установлено, что продавцы товаров (работ, услуг) ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке"... "выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается". "принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно"
В случае внесения продавцом в счет-фактуру исправлений, соответствующих требованиям пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений,производится запись об аннулировании этого счета-фактуры	Письмо Минфина России от 27.05.2008 N 03-07-09/12	"На основании п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в случае внесения продавцом в счет-фактуру исправлений, соответствующих требованиям пп. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, производится запись об аннулировании этого счета-фактуры"

Таблица 2

Пояснения по подписанию счетов-фактур

Пояснение	Основание	Содержание пояснения
Если счет-фактуру подписывают уполномоченные на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации лица, в счете-фактуре вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации после подписи рекомендуется указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру. При этом фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера организации могут быть оставлены	Письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-07-09/23	"Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Учитывая, что указанные лица уполномочены подписывать счета-фактуры соответствующим распорядительным документом, в счете-фактуре вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации после подписи рекомендуется указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру. Если при этом в счете-фактуре присутствуют также фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера организации, то такой счет-фактуру, по нашему мнению, не следует рассматривать как составленный с нарушением требований Кодекса"
	Письмо Минфина России от 28.01.2008 N 03-07-09/02, письмо ФНС России от 22.02.2008 N 03-1-03/507	"Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации..."
В счете-фактуре могут быть указаны дополнительные реквизиты для лиц, уполномоченных подписывать счет-фактуру (например, указывается должность и реквизитов выданных им доверенностей)	Письмо Минфина России от 06.02.2009 N 03-07-09/04	"Указанные лица уполномочены подписывать счета-фактуры соответствующим распорядительным документом, в счете-фактуре фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, рекомендуется указывать вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации. В то же время если в счете-фактуре присутствуют дополнительные реквизиты для лиц, уполномоченных подписывать счет-фактуру (например, указывается должность), то такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований Кодекса"
	Письмо Минфина России от 21.01.2008 N 03-07-09/06	"Учитывая, что уполномоченные лица подписывают счета-фактуры за руководителя и главного бухгалтера, их подписи следует проставлять в реквизитах счета-фактуры "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер", а в целях идентификации уполномоченных лиц, фактически подписывающих счет-фактуру, после подписи следует указывать фамилию и инициалы уполномоченных лиц, подписавших соответствующий счет-фактуру, без указания их должностей и реквизитов выданных им доверенностей. В то же время заполнение данных реквизитов с проставлением фамилий и инициалов уполномоченных лиц, подписавших соответствующий счет-фактуру, а также указанием их должностей и реквизитов выданных им доверенностей, по нашему мнению, нарушением порядка составления счетов-фактур не является"
В счете-фактуре должны быть подлинные, т.е. личные, подписи лиц, перечисленных в п. 6 ст. 169 НК РФ	Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-1-11/469@	"В журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур регистрируется только оригиналы счетов-фактур, содержащие подлинную, то есть личную подпись лиц, предусмотренных пунктом 6 статьи 169 Кодекса. Что касается подписания счетов-фактур электронно-цифровой подписью, то необходимо учитывать, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено составление счетов-фактур в электронном виде, заверенных электронно-цифровой подписью руководителя и главного бухгалтера организации"... "налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы налога на добавленную стоимость, указанные в счете-фактуре, если данные счета-фактуры подписаны факсимильной подписью либо воспроизведены с помощью электронных печатных устройств"
Счета-фактуры, составленные с использованием факсимильной подписи, электронно-цифровой подписью либо подписями, воспроизведенными с помощью электронных печатных устройств, являются составленными с нарушением установленного порядка и не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету	Письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-07-09/24	"В соответствии с пунктом 6 статьи 169 Кодекса счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Пунктом 2 статьи 160 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Использование счетов-фактур, подписанных факсимильной подписью, законодательством Российской Федерации не предусмотрено. Таким образом, счета-фактуры, составленные с использованием факсимильной подписи, являются составленными с нарушением установленного порядка и не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету"
	Письмо Минфина России от 04.06.2008 N 03-07-11/214	"Использование счетов-фактур, подписанных факсимильной подписью, электронно-цифровой подписью либо подписями, воспроизведенными с помощью электронных печатных устройств, законодательством Российской Федерации не предусмотрено..." "Одновременно сообщаем, что ст. 169 Кодекса наличие печати в числе обязательных реквизитов счета-фактуры не предусмотрено"
	Письмо Минфина России от 21.08.2008 N 03-03-06/1/478	"Что касается оформления счетов-фактур в электронном виде и их подписания электронно-цифровой подписью, необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 169 Кодекса счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия покупателем предъявленных продавцами товаров (работ, услуг, имущественных прав) сумм налога на добавленную стоимость к вычету. Счета-фактуры, реквизиты которых предусмотрены пп. 5 и 6 ст. 169 Кодекса, не являются первичными документами в целях Закона N 129-ФЗ, а служат основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса. При этом данной статьей Кодекса возможность использования электронно-цифровых подписей руководителя и главного бухгалтера организации не предусмотрена. Кроме того, Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, также не предусмотрен порядок, позволяющий использовать электронно-цифровые подписи руководителя и главного бухгалтера организации"
Доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном гл. 21 НК РФ, с соответствующей пометкой "Д.У."	Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 03-07-09/29	"Согласно п. 2 ст. 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном гл. 21 Кодекса. При этом проставление в таких счетах-фактурах пометки "Д.У." (доверительный управляющий), по нашему мнению, не является основанием для признания счетов-фактур составленными с нарушением установленного порядка"

Е.П. Столбов,

ведущий аудитор ООО "Эстра Аудит"

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2009 г.