Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, 8, апрель 2012 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Законодатели продолжают менять правила бухгалтерского учета в РФ. Конечно, бухгалтерский учет довольно консервативен и резкие и продолжительные изменения ему противопоказаны. Однако реалии нашей экономики, а также властные устремления таковы, что в настоящее время налицо стремление отечественных финансистов приблизить российский бухучет к так называемому международному. Поэтому время от времени на головы российских учетных работников, можно сказать, сваливаются неожиданные перемены.

К таковым, безусловно, относится Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). Он заменяет Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее будем именовать его для отличия от нового акта Законом о бухучете).

Новое - забытое старое

Разница между двумя законами видна уже в основных положениях, декларируемых Законом о бухгалтерском учете. Начнем с трактовки, собственно, понятия "бухгалтерский учет".

В пункте 1 ст. 1 Закона о бухучете указано, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Здесь мы, в частности, видим определенное указание на то, что в сферу бухгалтерского учета попадает имущество, принадлежащее организации в любой форме. Закон о бухгалтерском учете не содержит подобного указания. Согласно ему бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом о бухгалтерском учете, в соответствии с требованиями, установленными данным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1).

В Законе о бухучете сказано, что он распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Формально можно было решить, что если российская организация находится за пределами РФ, то она вправе не соблюдать данный закон.

В Законе о бухгалтерском учете говорится определеннее. Его действие распространяется, в частности, на коммерческие и некоммерческие организации, индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой, находящиеся на территории РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Теперь любая организация, которая признается таковой по российскому законодательству, определенно должна соблюдать правила российского бухгалтерского учета, что, впрочем, и ранее не подвергалось сомнению.

Кстати, в нормативных актах по бухгалтерскому учету нигде не дается определение понятия "организация".

Закон о бухучете прямо указывал только на то, что иностранные организации ведут бухгалтерский учет в своих филиалах и представительствах, если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Понятно, что речь идет о филиалах и представительствах, действующих в РФ. Именно это подчеркивается в Законе о бухгалтерском учете, при этом к филиалам и представительствам добавляются иные структурные подразделения иностранных организаций, под которыми понимаются организации, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств. Такие же обязанности несут и международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ.

Правда, согласно пп. 2 п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете находящиеся на территории РФ филиал, представительство и иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, имеют право не вести бухгалтерский учет по правилам, установленным данным законом, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, определенном указанным законодательством.

Налоговое законодательство пока не предусматривает особого порядка ведения учета для иностранных организаций. Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций*(1) не относятся к нормативным документам. Ряд особенностей по расчету налога на прибыль для иностранных организаций, приведенных в гл. 25 НК РФ, также не формируют полностью отдельный порядок учета их доходов и расходов.

Однако самое примечательное то, что бухгалтерский учет теперь распространяется в полном объеме на экономические субъекты*(2), для которых государством ранее были заявлены налоговое законодательство и бухгалтерский учет в упрощенном варианте.

Так, для индивидуальных предпринимателей в ст. 4 Закона о бухучете было указано, что они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. Имеется в виду действующий в настоящее время Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей*(3). Данный порядок предназначен в первую очередь именно для налогового учета, что следует из его п. 1. Таким образом, данную функцию он будет выполнять и далее, если только в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ Минфин не подготовит его новую редакцию.

Правда, если указанный порядок не будет отменен, предпринимателям по-прежнему не придется вести бухгалтерский учет. Дело в том, что пп. 1 п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете для индивидуальных предпринимателей, а также для лиц, занимающихся частной практикой, предусмотрено освобождение от обязанности по ведению бухгалтерского учета как раз в том случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Можно сказать о наличии небольшого противоречия между данной нормой, по сути, освобождающей предпринимателей от ведения бухгалтерского учета, и пп. 4 п. 1 ст. 2 этого же закона, распространяющего на них его действие. Формально противоречия нет, так как говорится о том, что предприниматели имеют право, но не обязаны применять данное освобождение. Однако не просматривается причин, по которым они не станут пользоваться указанным правом. Можно только предположить, что Минфин планирует в дальнейшем освободить от обязанности по ведению специального налогового учета доходов и расходов и предпринимателей, но пока об этом речи не идет.

Освобождение от обязанности по ведению бухгалтерского учета предусматривается Законом о бухучете и для "упрощенцев". Все они, включая индивидуальных предпринимателей - "упрощенцев", учитывают свои доходы и расходы в Книге учета *(4), причем особая форма такой книги предусмотрена для предпринимателей, применяющих УСНО на основе патента. Теперь организации-"упрощенцы" вместе с таким налоговым учетом будут вести бухгалтерский учет, ведь им, в отличие от предпринимателей-"упрощенцев", право отказа от ведения бухгалтерского учета не предоставлено. Пока для организаций-"упрощенцев" существует обязанность вести бухгалтерский учет только основных средств и нематериальных активов.

Кроме того, если организация-"упрощенец" имеет форму ОАО или ЗАО, в соответствии со ст. 97 ГК РФ, ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" она обязана составлять бухгалтерскую отчетность в целях обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав, в том числе права получать информацию о деятельности акционерного общества, при этом у них отсутствует обязанность представлять эту отчетность в налоговые органы (Определение КС РФ от 13.06.2006 N 319-О, Письмо ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@). Минфин считает, что такая организация должна вести бухгалтерский учет и сдавать отчетность в общеустановленном порядке (письма от 13.09.2011 N 03-11-06/2/127, от 27.06.2011 N 03-11-06/2/98, от 10.05.2011 N 03-11-11/115).

Примерно то же самое сейчас предусмотрено для организаций, которые получили статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", если годовой объем их выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысил 1 млрд. руб. Согласно Закону о бухгалтерском учете им тоже необходимо будет вести бухгалтерский учет, но они имеют право делать это упрощенным способом, если относятся к субъектам малого предпринимательства.

Уточнено, что включается в законодательство о бухгалтерском учете. Закон о бухучете предусматривает, в частности, что это указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Закон о бухгалтерском учете уточняет, что такие нормативные акты, как и прочие, смогут регулировать бухгалтерский учет, только если они приняты в соответствии с Законом о бухгалтерском учете и другими федеральными законами.

Более полным стал и список объектов бухгалтерского учета. В Законе о бухучете попросту указывалось, что это имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (п. 2 ст. 1). В статье 5 Закона о бухгалтерском учете в качестве объектов бухгалтерского учета неизменными остались обязательства. Вместо имущества говорится об активах. Расшифровано понятие хозяйственных операций, под которыми понимаются, прежде всего, доходы и расходы. По существу, любое явление деятельности экономического субъекта может стать для него объектом бухгалтерского учета. К таким объектам теперь относят факты хозяйственной жизни, источники финансирования деятельности субъекта и, наконец, иные объекты, если это установлено федеральными стандартами. Примечательно, что теперь не указывается определенно, что для данного субъекта объектами бухгалтерского учета являются именно его активы, обязательства и т.п.

Кто ведет бухгалтерский учет?

Согласно п. 2 ст. 6 Закона о бухучете руководитель любой организации мог ввести в штат должность бухгалтера или организовать целую бухгалтерскую службу во главе с главным бухгалтером. Он имел также возможность вместо этого вести бухгалтерский учет самостоятельно или передать соответствующие функции на договорной основе сторонней организации.

Законом о бухгалтерском учете право вести бухгалтерский учет лично предоставлено только руководителям субъектов малого и среднего предпринимательства.

К сведению. Согласно ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 209-ФЗ) к субъектам малого и среднего предпринимательства относятся внесенные в ЕГРЮЛ потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также индивидуальные предприниматели. Они должны соответствовать следующим условиям:

- для юридических лиц - суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25% (данное ограничение не распространяется на хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) таких хозяйственных обществ - бюджетным научным учреждениям или созданным государственными академиями наук научным учреждениям либо бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования или созданным государственными академиями наук образовательным учреждениям высшего профессионального образования);

- средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 250 человек;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельное значение, установленное Правительством РФ. В настоящее время согласно Постановлению Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 выручка для таких предприятий не должна превышать 1 млрд. руб., но в соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона N 209-ФЗ с 2013 года эта величина должна быть пересмотрена. Она определяется в порядке, установленном НК РФ. Порядок определения предельной величины балансовой стоимости активов до сих пор не предусмотрен.

Кроме того, из п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете можно понять, что необязательно вводить в штат должность бухгалтера, поручив вести бухгалтерский учет кому-либо из сотрудников организации. Данный сотрудник может занимать иную должность, в то же время выполняя по распоряжению руководителя функции бухгалтера.

Согласно п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете для некоторых видов предприятий установлены особые требования к главному бухгалтеру или должностному лицу, выполняющему его функции. В частности, это ОАО (за исключением кредитных организаций), страховые организации и негосударственные пенсионные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании паевых инвестиционных фондов, иные экономические субъекты, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций).

Одно из таких требований заключается в наличии высшего профессионального образования. Не вполне ясно, что под этим понимается. Например, в некоторых вузах лицо, получившее образование по программе "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", может получить как квалификацию "главный бухгалтер", так и квалификацию "экономист", "бухгалтер" или "аудитор". Эти, а также некоторые другие смежные профессии можно получить, пройдя обучение по иным образовательным программам высшего профессионального образования.

Впрочем, при дальнейшем изучении предъявляемых к главному бухгалтеру требований появляется определенная ясность. Главный бухгалтер перечисленных организаций может не иметь образования, полученного исключительно по программам бухгалтерского учета и аудита. Однако в этом случае он должен иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо осуществлением аудиторской деятельности, не менее пяти лет из последних семи календарных лет. При наличии необходимого профессионального образования достаточно стажа не менее трех лет из последних пяти календарных лет (п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете).

Еще одно требование в данном случае заключается в отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики. Они перечислены в разд. VIII УК РФ и включают в себя преступления от кражи и грабежа до незаконного предпринимательства и уклонения от уплаты налогов.

Впрочем, судя по тому, что сказано в п. 2 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете, все эти новые требования к главному бухгалтеру не будут применяться к тем лицам, которые заступили на соответствующую должность до начала действия данного закона.

В отличие от Закона о бухучете, в Законе о бухгалтерском учете ничего не говорится об ответственности главного бухгалтера. Пока ему вменяются в обязанности формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 7 Закона о бухучете).

Зато в п. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете значительно больше говорится о том, как надо действовать в случае наличия разногласий с руководителем организации, хотя суть таких действий не изменилась. Сейчас об этом сказано, по нашему мнению, не вполне определенно. Руководитель, по существу, дополнительно к своей подписи, имеющейся на документе, должен дать письменное распоряжение об исполнении документа без подписи главного бухгалтера. При этом отмечается, что руководитель в этом случае несет всю полноту ответственности за совершение такой операции, хотя, очевидно, и без этого замечания он отвечает за законность всех операций, которые совершает его организация.

Теперь речь идет конкретно о принятии (непринятии) данных, содержащихся в первичном учетном документе, об отражении (неотражении) объекта бухгалтерского учета. Все так же за последствия отвечает единолично руководитель. При наличии письменного распоряжения руководителя главный бухгалтер (иное лицо, которое ведет бухгалтерский учет) должен отразить в учете спорные данные или объекты.

Об учетной политике

Закон о бухгалтерском учете, как и его предшественник, уделяет некоторое внимание формированию учетной политики. Напомним, что данной процедуре посвящено ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(5).

Обратите внимание! Согласно п. 1 ПБУ 1/2008 оно распространяется на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, а не на всех экономических субъектов, которые будут вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом о бухгалтерском учете. Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут формировать учетную политику на основании ПБУ 1/2008 либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО.

Стоит учесть, в каких случаях предусмотрена обязательность изменения учетной политики. Есть небольшие различия между Законом о бухгалтерском учете и ПБУ 1/2008. При их наличии надо руководствоваться в первую очередь законом.

Пункт 10 ПБУ 1/2008 требует вносить соответствующие поправки, если изменились законодательство РФ и (или) нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету. Однако Закон о бухгалтерском учете устанавливает, что, во-первых, это надо делать при изменении не любого нормативно-правового акта по бухгалтерскому учету, а только федеральных и (или) отраслевых стандартов. Собственно, и первоначальный выбор способа ведения бухгалтерского учета следует делать, в отличие от того, что сказано в ПБУ 1/2008, руководствуясь только законодательством РФ и стандартами, но не иными нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 3 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете).

Во-вторых, речь в нем идет об изменении не законов и стандартов, а требований, изложенных в них. По нашему мнению, нюанс в том, что необязательно утверждать новую учетную политику, если принят новый закон или стандарт, но его требования, касающиеся данного экономического субъекта, не изменились.

Другая причина исправления учетной политики - разработка или выбор (по версии ПБУ 1/2008 - только разработка) нового способа ведения бухгалтерского учета. По замыслу разработчиков Закона о бухгалтерском учете это надо делать, если новый способ приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета. ПБУ 1/2008 предполагает, что новый способ ведения бухгалтерского учета обеспечит более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Третья причина, приведенная в Законе о бухгалтерском учете, соответствует тому, что сказано в ПБУ 1/2008, - изменение условий хозяйствования (деятельности). Не конкретизируется, что под этим понимается. В ПБУ 1/2008 приведены некоторые примеры (реорганизация, изменение видов деятельности).

Какими первичными документами можно пользоваться?

Важное изменение произошло в отношении оформления первичных учетных документов. Согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухучете они принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Только если необходимый документ отсутствует в таком альбоме, он может быть составлен экономическим субъектом самостоятельно, но при этом обязательным условием является наличие установленных данным пунктом реквизитов.

Теперь в соответствии с п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете формы первичных учетных документов будет утверждать руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета. Неясно, надо ли в обязательном порядке прилагать к приказу об учетной политике образцы всех используемых в деятельности субъекта первичных учетных документов или можно в большинстве случаев ограничиться ссылками на соответствующие образцы, приведенные в альбомах унифицированных форм.

Здесь надо не забывать о том, что требование оформлять первичные документы может содержаться и в других нормативно-правовых актах, не связанных с регулированием бухгалтерского учета. Например, недавно было принято Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации*(6), в котором нет прямой ссылки на альбомы унифицированных форм, но устанавливается необходимость применения различных кассовых документов, названия которых приведены с указанием кодов. Данные коды соответствуют тем, которые для этих документов представлены в Постановлении Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Следует учитывать, что согласно п. 1.1 указанного положения оно распространяется на юридических лиц, ведущих бухгалтерский учет в соответствии с требованиями, установленными органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, а также на юридических лиц, перешедших на УСНО, и индивидуальных предпринимателей.

Получается, что применение этих форм кассовых документов необязательно в целях бухгалтерского учета, но необходимо при ведении кассовых операций. По сути, в данном случае у экономического субъекта не остается выбора и ему целесообразнее применять именно унифицированные формы.

Перечень обязательных реквизитов первичного документа практически не изменился. Однако акцентируется внимание на том, что подписи лиц, ответственных за оформление сделки (документа), расшифровываются с указанием их фамилий и инициалов либо проставляются иные реквизиты, необходимые для идентификации таких лиц. Правда, при этом в Законе о бухгалтерском учете требование об утверждении перечня лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером, в отличие от п. 3 ст. 9 Закона о бухучете, отсутствует.

Нет в Законе о бухгалтерском учете и указания на то, что документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Однако, повторим, вопросы денежного обращения регулирует ЦБР, который в своих нормативных документах устанавливает такое требование.

То же самое касается исправлений в первичных учетных документах. В Законе о бухгалтерском учете нет специальной оговорки, которая присутствовала в п. 5 ст. 9 Закона о бухучете, о том, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. Об этом также говорится в нормативных актах ЦБР.

Отметим также, что теперь можно будет составлять первичные документы в электронном виде, подписывая их электронной подписью. При наличии такой подписи бумажная копия документа будет необязательна, если иное не предусмотрено законодательством РФ или договором. Такой документ в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" может быть документом, подтверждающим расходы, понесенные налогоплательщиком (Письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2).

По поводу регистров бухгалтерского учета можно сказать, что требования к ним и порядок их оформления очень похожи на те, которые предъявляются к первичным учетным документам. В частности, их формы утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета. Они также могут составляться только в электронном виде при наличии электронной подписи.

Инвентаризация

Инвентаризации подлежат активы и обязательства (ст. 11 Закона о бухгалтерском учете). Теперь она будет подразумевать только проверку наличия соответствующих объектов для сопоставления с записями в регистрах бухгалтерского учета. Ничего не говорится о необходимости определения их состояния и проведения оценки, чего требует ст. 12 Закона о бухучете.

При проведении инвентаризации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(7). Отметим, что экономический субъект теперь будет самостоятельно определять не только сроки и порядок проведения инвентаризации, но и перечень объектов, подлежащих инвентаризации. Однако по-прежнему нельзя забывать о случаях, когда проведение инвентаризации обязательно. Правда, из большого числа таких случаев в Законе о бухгалтерском учете остался только один - требование законодательства РФ, а теперь и стандартов. При проведении обязательной инвентаризации в отношении правил ее проведения необходимо руководствоваться соответствующими нормативными актами. К последним не относятся различные методические рекомендации и другие нормативные акты Минфина и ФНС, которые нередко содержат перечень случаев, когда проведение инвентаризации желательно, но следование таким рекомендациям остается на усмотрение экономического субъекта.

О бухгалтерской отчетности

В отношении сдачи бухгалтерской отчетности в Законе о бухгалтерском учете нет каких-либо исключений для экономических субъектов, как это сделано по поводу ведения бухгалтерского учета, например, для предпринимателей. Формально ее сдача обязательна для всех. В то же время понятно, что лицо, воспользовавшееся правом не вести бухгалтерский учет, не сможет подготовить и бухгалтерскую отчетность. Видимо, для законодателей это показалось очевидным и они не стали уточнять, что тот, кто не ведет бухгалтерский учет, должен быть освобожден и от сдачи отчетности.

Законом о бухгалтерском учете установлено, что в общем случае годовая бухгалтерская отчетность сдается за отчетный период, которым далее объявляется календарный год. Исключение сделано для вновь созданных, а также, что является новым по сравнению с Законом о бухучете, но вполне естественным, для реорганизованных и ликвидированных юридических лиц (ст. 16 и 17 Закона о бухгалтерском учете).

Сделано логичное уточнение для вновь созданных экономических субъектов (не только для юридических лиц). Законом о бухучете предусмотрено, что если такая организация создана после 1 октября, то первый отчетный период для нее заканчивается 31 декабря следующего календарного года. Формально получалось, что это правило действует для организаций, созданных начиная со 2 октября включительно.

Закон о бухгалтерском учете устанавливает, что данное правило действует для экономических субъектов, созданных после 30 сентября. К тому же экономическому субъекту теперь будет дано право отказаться от выполнения этого правила и сдавать первую годовую отчетность в общие сроки, то есть за период, оканчивающийся 31 декабря года регистрации. Заметим, что иное может быть также установлено федеральными стандартами (п. 2 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете).

К сведению. В налоговом законодательстве для вновь созданных организаций есть похожее правило. Однако надо учитывать, что продлить первый налоговый период до конца года, следующего за годом создания, могут только организации, созданные в период с 1 по 31 декабря, а не после 30 сентября (п. 2 ст. 55 НК РФ).

Помимо обязательности подготовки годовой бухгалтерской отчетности, в п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете говорится о необходимости составления промежуточной отчетности. Однако определено, что обязательность ее составления устанавливается законодательством РФ и нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. В пункте 2 ст. 15 Закона о бухучете прямо сказано, что организации, за исключением бюджетных, казенных учреждений и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны сдавать промежуточную (квартальную) отчетность.

Получается, что в общем случае теперь необязательно составлять и сдавать промежуточную бухгалтерскую отчетность. Правда, смущает оговорка о том, что иное может быть установлено законодательством РФ и другими нормативно-правовыми актами.

В пункте 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(8) сказано, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал не позднее 30 дней после их окончания нарастающим итогом с начала отчетного года, но опять-таки если иное не установлено законодательством РФ. Под последним, очевидно, теперь можно будет понимать Закон о бухгалтерском учете. Два документа, по существу, делают отсылки друг к другу.

Есть уверенность, что до начала 2013 года, то есть до вступления в силу Закона о бухгалтерском учете, в ПБУ 4/99 будут внесены изменения, в том числе в отношении порядка составления промежуточной бухгалтерской отчетности, так как в нем имеется еще несколько несоответствий указанному закону.

Как и в настоящее время, в общем случае бухгалтерская отчетность будет включать в себя бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах (так будет называться отчет о прибылях и убытках) и приложения к ним (п. 1 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете). Что представляют собой указанные приложения, не говорится, но, очевидно, как и ранее, при определении их состава надо руководствоваться Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н). Хотя отсутствие ссылки на то, что состав приложений определяется нормативно-правовыми актами данного ведомства, выглядит странным. Формально получается, что экономический субъект может сам определять, какие из приложений он должен составлять. Добавим, почему-то ничего не говорится и о том, кто должен утверждать формы, по которым сдается бухгалтерская отчетность.

А ведь при отсутствии ссылок на иные нормативные документы, к которым можно было бы отнести указанный приказ, под вопросом оказывается возможность формирования малыми предприятиями бухгалтерской отчетности по упрощенной системе. В Законе о бухгалтерском учете о такой возможности ничего не сказано, следовательно, никаких поблажек при определении состава бухгалтерской отчетности малым предприятиям предоставлено не будет.

Впрочем, согласно п. 1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и ЦБР до дня вступления в силу Закона о бухгалтерском учете. То есть, например, Приказ N 66н будет действовать, пока его не заменит новый федеральный стандарт, но в части, не противоречащей новому закону.

Здесь стоит сказать о том, что, по-видимому, в течение ближайшего времени можно ожидать выхода новых и корректировки существующих ПБУ. По нашему мнению, некоторые из них заменят часть нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет, но не относящихся к стандартам. Такой вывод можно сделать, проанализировав список того, что федеральные стандарты должны будут устанавливать. Данный список приведен в п. 3 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете и включает в себя, например, право устанавливать упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

Сохранено условие, что бухгалтерская (финансовая) отчетность, которая подлежит обязательному аудиту, должна быть опубликована вместе с аудиторским заключением (п. 10 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).

Статья 13 Закона о бухучете предоставляет возможность сдавать бухгалтерскую отчетность в упрощенном составе общественным организациям (объединениям) и их структурным подразделениям, не осуществляющим предпринимательскую деятельность и не имеющим, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Кроме баланса и отчета о прибылях и убытках, они сдают только отчет о целевом использовании полученных средств, причем делают это один раз по окончании отчетного года.

Пункт 2 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете распространяет указанную возможность на более широкий круг организаций, а именно на все некоммерческие организации*(9). Причем не является условием отсутствие прибыли, полученной такой организацией помимо осуществления некоммерческой деятельности. В то же время в список сокращенной отчетности не входит отчет о финансовых результатах. В него включены только баланс, отчет о целевом использовании средств и приложения, список которых также не расшифровывается. Правда, как и для иных организаций, для некоммерческих организаций Законом о бухгалтерском учете и другими законами может быть установлен иной состав бухгалтерской отчетности.

В Законе о бухгалтерском учете не говорится, в какой форме (бумажной, электронной) должна составляться бухгалтерская отчетность. Ясно только, что ее бумажный вариант должен иметь место в любом случае. Только при подписании бумажного экземпляра руководителем экономического субъекта бухгалтерская отчетность будет считаться составленной (п. 8 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, 8, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

*(2) Так Закон о бухгалтерском учете называет всех лиц, на которых распространяется его действие.

*(3) Утвержден Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

*(4) Форма и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(6) Утверждено ЦБР от 12.10.2011 N 373-п. Текст положения и комментарий к нему опубликованы в N 2, 2012.

*(7) Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

*(9) Условия признания организаций некоммерческими установлены Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ.