Актуальные вопросы сдачи имущества в аренду в 2012 году (Л. Успехова, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.)

Актуальные вопросы сдачи имущества в аренду в 2012 году

Переходный период, установленный для государственных (муниципальных) учреждений Федеральным законом N 83-ФЗ*(1), закончился 1 января 2012 года. Для него были характерны особые правила использования доходов от сдачи в аренду государственного или муниципального имущества, платных услуг и иной приносящей доход деятельности. В данной статье рассмотрим, что изменилось в использовании доходов от сдачи в аренду имущества казенными учреждениями с 1 января 2012 года.

Правовые основы для использования в 2012 году доходов от сдачи имущества в аренду

Правовые основы использования доходов от сдачи в аренду государственного (муниципального) имущества казенными учреждениями закреплены в ст. 161 и 298 БК РФ. Кроме того, на федеральные казенные учреждения распространяются положения п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ, в соответствии с которыми федеральные казенные учреждения в переходный период (с 01.01.2011 до 01.07.2012) вправе пользоваться средствами от сдачи имущества в аренду как источником дополнительного финансового обеспечения содержания и развития их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, включая расходы на уплату налогов с доходов от аренды. При этом в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию от 29.06.2011 "О бюджетной политике в 2012-2014 годах" говорится, что на федеральном уровне переходный период введения новых форм финансового обеспечения государственных услуг завершается 1 января 2012 года. Поэтому федеральные казенные учреждения вправе до указанной даты использовать на обеспечение своей деятельности средства, полученные ими от приносящей доход деятельности, в порядке, установленном Минфином, на основании отдельной сметы доходов и расходов и разрешения на осуществление приносящей доход деятельности (Письмо Минфина РФ от 25.11.2011 N 02-03-10/5230).

Казенные учреждения субъектов РФ (муниципальные казенные учреждения) до 1 января 2012 года также имели право использовать доходы от сдачи имущества в аренду как источник дополнительного финансирования своей деятельности, если указанная норма была закреплена в законе субъекта РФ, нормативном правовом акте органа местного самоуправления. Напомним, что на основании пп. 3 п. 16 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ законом субъекта РФ, нормативным правовым актом уполномоченного органа местного самоуправления на переходный период устанавливался порядок и направления использования казенными учреждениями субъектов РФ доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъекта РФ (муниципальной собственности) и переданного в оперативное управление указанным учреждениям. Кроме того, названными выше нормативными актами устанавливалась дата (не позднее 1 января 2012 года), начиная с которой осуществлялось зачисление в бюджет субъекта РФ или местный бюджет доходов, полученных соответственно казенными учреждениями субъекта РФ или муниципальными казенными учреждениями от платных услуг и иной приносящей доход деятельности, и после которой порядок использования таких доходов, установленный законом субъектов РФ (нормативным актом органа местного самоуправления), к указанным казенным учреждениям не применяется (пп. 2 п. 16 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ).

Доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного (муниципального) имущества (за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений), а также имущества государственных (муниципальных) унитарных предприятий (в том числе казенных), относятся к доходам бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности (ст. 42 БК РФ). Другими словами, в соответствии с бюджетным законодательством доходы, получаемые казенными учреждениями от сдачи государственного (муниципального) имущества в аренду, относятся к доходам бюджетов от использования государственного (муниципального) имущества. В свою очередь, доходы от использования имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, и платных услуг, оказываемых казенными учреждениями, а также средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета (п. 5 ст. 41 БК РФ) по нормативу 100% (абз. 2 п. 1 ст. 51 БК РФ).

Обратите внимание! Указанные выше положения бюджетного законодательства вступили в силу с 1 января 2012 года (п. 7 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ). Отсюда следует, что с этой даты доходы от использования государственного или муниципального имущества подлежат зачислению в соответствующий бюджет и не могут являться источником дополнительного бюджетного финансирования.

Мы рассматривали доходы от сдачи в аренду государственного (муниципального) имущества казенными учреждениями как доходы от использования государственного (муниципального) имущества, не ставя знака равенства между ними и приносящей доход деятельностью. Однако налоговые органы совместно с Минфином считают, что сдача в аренду государственного (муниципального) имущества казенными учреждениями является приносящей доход деятельностью (об этом говорится в Письме ФНС РФ от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15432@, подробнее об этом расскажем в следующем разделе статьи). Если придерживаться данной позиции, то для целей решения вопроса, могут или нет казенные учреждения использовать доходы от сдачи в аренду имущества как источник дополнительного бюджетного финансирования, не обязательно исследовать нормы Бюджетного кодекса в отношении доходов от использования государственного (муниципального) имущества казенными учреждениями. В этом случае достаточно обратиться к п. 3 ст. 161 БК РФ, в котором говорится, что доходы от приносящей доход деятельности казенного учреждения поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. При этом осуществлять приносящую доход деятельность казенное учреждение может только, если данный вид деятельности указан в его учредительном документе. Гражданское законодательство также предписывает учитывать доходы от приносящей доход деятельности казенных учреждений в доходах соответствующих бюджетов (п. 4 ст. 298 ГК РФ).

Таким образом, с какой бы позиции мы не рассматривали доходы казенного учреждения от сдачи в аренду государственного (муниципального) имущества, использовать их в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования с 1 января 2012 года казенные учреждения не имеют права.

Налогообложение доходов от сдачи имущества в аренду

Налог на прибыль. Доходы, не подлежащие налогообложению, поименованы в ст. 251 НК РФ. С 1 января 2011 года п. 1 данной статьи дополнен пп. 33.1, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль казенные учреждения не учитывают доходы в виде средств, полученных ими от оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения иных государственных (муниципальных) функций. Соответственно, ст. 270 НК РФ, устанавливающая перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, дополнена п. 48.1, согласно которому расходы казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), не учитываются при определении налоговой базы. Другими словами, доходы и расходы, полученные (произведенные) в результате оказания государственных (муниципальных) услуг и исполнения иных государственных (муниципальных) функций, не участвуют при определении прибыли казенных учреждений.

Таким образом, при решении вопроса, учитываются или нет при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы от сдачи казенным учреждением в аренду имущества, необходимо определить, признается конкретный вид деятельности государственной (муниципальной) услугой или нет. История этого вопроса тесно связана с Федеральным законом N 83-ФЗ, целью которого, как известно, является совершенствование правового положения государственных (муниципальных) учреждений, в том числе создание правовых механизмов, способствующих повышению качества и доступности государственных (муниципальных) услуг (работ), оказываемых (выполняемых) упомянутыми учреждениями, а также повышение эффективности деятельности самих учреждений. Благодаря этому закону в Налоговом кодексе появились указанные выше пп. 33.1 п. 1 ст. 251 и п. 48.1 ст. 270 НК РФ, освобождающие от налогообложения доходы (расходы), полученные (произведенные) казенными учреждениями в рамках оказания государственных (муниципальных) услуг. Поэтому налоговые органы совместно с Минфином считают, что для решения данного вопроса необходимо выяснить, что подразумевает Федеральный закон N 83-ФЗ под государственной (муниципальной) услугой. Разъяснения указанных органов даны в Письме ФНС РФ N ЕД-4-3/15432@.

В письме говорится, что Минфином в соответствии с Поручением Правительства РФ от 16.10.2010 N СС-П16-7135 разработаны Комплексные рекомендации органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления по реализации Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Рекомендации). В пункте 2 данных рекомендаций указано, что в связи с использованием в законодательстве РФ близких терминов и понятий в рамках Рекомендаций целесообразно разделить понятия услуг, оказываемых в соответствии с Федеральным законом N 210-ФЗ*(2), и услуг, оказываемых в контексте Федерального закона N 83-ФЗ.

Федеральный закон N 210-ФЗ регулирует отношения, возникающие в связи с предоставлением государственных (муниципальных) услуг соответственно федеральными органами исполнительной власти, органами государственных внебюджетных фондов, исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, а также местными администрациями и иными органами местного самоуправления, осуществляющими исполнительно-распорядительные полномочия. Другими словами, упомянутый закон регламентирует предоставление государственных (муниципальных) услуг органами власти в ходе реализации ими своих функций при осуществлении возложенных на них или переданных с другого уровня полномочий (например, выдача разрешения на строительство, предоставление выписки из реестра недвижимого имущества). Потребителями этих услуг являются физические или юридические лица (за исключением государственных органов и их территориальных органов, органов государственных внебюджетных фондов и их территориальных органов, органов местного самоуправления). Данные услуги предоставляются по запросам указанных лиц (заявителей) в соответствии с административными регламентами. Услуги, предоставляемые в соответствии с Федеральным законом N 210-ФЗ, подлежат включению в реестр государственных (муниципальных) услуг.

Положения Федерального закона N 83-ФЗ применяются к услугам, которые оказывают не органы власти, а подведомственные им учреждения в рамках определенных для этих учреждений заданий (например, реализация образовательных программ, оказание первичной медицинской помощи, хранение архивных документов). Потребителями таких услуг являются физические или юридические лица, а также органы власти. Услуги, оказываемые учреждениями в соответствии с Федеральным законом N 83-ФЗ, включаются в перечень услуг. Первый шаг в реализации положений Федерального закона N 83-ФЗ - это формирование перечней государственных (муниципальных) услуг, которые оказываются учреждениями в целях обеспечения предусмотренных законодательством полномочий органов власти в соответствующих сферах деятельности. Согласно п. 10.1 Рекомендаций формирование перечня услуг является базовым условием реализации положений Федерального закона N 83-ФЗ.

В перечни услуг рекомендуется включать показатели объема и качества услуг, категории потребителей, группы учреждений, оказывающих соответствующие услуги (выполняющих работы).

В Рекомендациях предлагается применять для целей исполнения Федерального закона N 83-ФЗ следующие определения услуг и работ:

- услуга - это результат деятельности учреждения в интересах определенного физического (юридического) лица - получателя услуги (например, реализация образовательных программ среднего профессионального образования, первичная медико-санитарная помощь, библиотечное обслуживание пользователей библиотеки);

- работа - это результат деятельности учреждения в интересах неопределенного количества лиц или общества в целом (например, создание театральной постановки, организация выставок и соревнований, благоустройство территории).

В приложении 4 к Рекомендациям представлены отраслевые рекомендованные перечни услуг, разработанные соответствующими федеральными органами исполнительной власти для использования органами власти. По сути это реализация образовательных, медицинских программ, оказание медицинской, социальной, консультационной и иной помощи, работа по созданию и услуги по показу спектаклей концертов, цирковых номеров, другие подобные мероприятия.

Сдача в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении у казенного учреждения, не признается государственной (муниципальной) услугой, а является деятельностью, которая приносит доход и подлежит обложению налогом на прибыль, поскольку действие пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется на средства, полученные казенными учреждениями от оказания государственных (муниципальных) услуг. При этом в Письме ФНС РФ N ЕД-4-3/15432@ говорится, что указанные средства подлежат налогообложению на общих основаниях, поскольку никаких особенностей налогообложения приносящей доход деятельности казенных учреждений гл. 25 НК РФ не содержит.

Однако следует отметить, что платить налог на прибыль на общих основаниях с доходов, полученных от сдачи в аренду имущества, казенные учреждения не имеют возможности. Ведь для этого они должны иметь возможность определить прибыль от операций по сдаче имущества в аренду, поскольку объектом налогообложения в соответствии со ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль - это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходы по содержанию имущества, сдаваемого учреждением в аренду, конечно же, имеют место, но они оплачиваются за счет бюджетных средств, поскольку финансирование деятельности казенных учреждений осуществляется на основании бюджетной сметы. В данной ситуации казенное учреждение вынуждено платить налог на прибыль не с прибыли, а со всей суммы доходов. Такое положение в отношении налога на прибыль существовало и до 2012 года. Казенные учреждения, получая обратно доходы от сдачи имущества в аренду в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования, получали ЛБО на уплату налога на прибыль. При этом налог на прибыль уплачивался также с суммы дохода, а не прибыли.

Между тем у налоговых органов есть мнение, что расходы казенного учреждения, которые непосредственно связаны с получением дохода от сдачи имущества в аренду, учитываются для целей налогообложения прибыли при их соответствии положениям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть если они обоснованы и направлены на получение дохода (Письмо УФНС по г. Москве от 04.10.2011 N 16-12/095677@). Однако на практике осуществить это невозможно, поскольку все расходы казенного учреждения, в том числе на содержание сданного в аренду имущества, производятся в соответствии с бюджетной сметой и оплачиваются за счет бюджетных средств. Едва ли налоговые органы признают для целей налогообложения расходы на ремонт переданного в аренду помещения, оплаченные в рамках бюджетной деятельности, то есть за счет выделенных бюджетных ассигнований.

По вопросу уплаты казенными учреждениями налога на прибыль обратимся к Письму Минфина РФ от 20.06.2011 N 02-03-06/2736. В нем со ссылкой на п. 33 Постановления Правительства РФ N 539*(3) указано, что решение об оказании услуг (выполнении работ) федеральным казенным учреждением на платной основе принимает федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции и полномочия учредителя, путем определения исчерпывающего перечня видов деятельности (в том числе платной), которые федеральное казенное учреждение вправе осуществлять в соответствии с целями, для достижения которых оно создано. Далее говорится, что в случае принятия решения о возможности оказания услуг (выполнения работ) казенными учреждениями на платной основе главному распорядителю средств федерального бюджета необходимо утвердить им соответствующие ЛБО в качестве источника финансового обеспечения осуществления указанной деятельности.

Согласно принципу общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов, установленному ст. 35 БК РФ, расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете в части, касающейся в том числе отдельных видов неналоговых доходов, предлагаемых к введению (отражению в бюджете) начиная с очередного финансового года. Иное предусмотрено п. 21, 22 ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ, на основании которых главным распорядителям бюджетных средств, в ведении которых находятся казенные учреждения, осуществляющие приносящую доходы деятельность, при планировании бюджетных ассигнований на 2011 год возможно учитывать расходы, осуществляемые указанными учреждениями в отчетном финансовом году за счет доходов от приносящей доходы деятельности. При этом главные распорядители бюджетных средств, в ведении которых находятся казенные учреждения, имеют право распределять бюджетные ассигнования между названными учреждениями с учетом объемов расходов по приносящей доход деятельности, осуществляемой этими учреждениями.

В заключение Минфин выражает в письме мнение, что поскольку с 1 января 2012 года доходы от осуществления приносящей доход деятельности федеральным казенным учреждением подлежат зачислению в федеральный бюджет, то на основании ст. 35 БК РФ главные распорядители средств федерального бюджета при формировании бюджетных ассигнований на 2012 год вправе рассчитывать их с учетом вышеупомянутых положений ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ.

Таким образом, в 2012 году казенные учреждения, сдающие в аренду принадлежащее им на праве оперативного управления имущество, вправе рассчитывать на получение ЛБО по статье 290 "Прочие расходы" КОСГУ *(4) на уплату налогов по данному виду деятельности.

Налог на добавленную стоимость. Сдача имущества в аренду казенными учреждениями, не являясь государственной или муниципальной услугой, между тем с точки зрения гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ относится к объекту обложения НДС (ст. 146 НК РФ). При этом при предоставлении на территории Российской Федерации в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества соответственно органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Обязанность определять налоговую базу в данном случае п. 3 ст. 161 НК РФ возложена на налоговых агентов - арендаторов указанного имущества, которые должны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

В 2011 году обязанность исчислять и уплачивать в бюджет НДС при предоставлении в аренду государственного (муниципального) имущества казенными учреждениями также возлагалась на налоговых агентов - арендаторов имущества. То есть казенные учреждения в данном вопросе были поставлены в один ряд с органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ в редакции Федерального закона N 83-ФЗ).

Однако в результате поправки, внесенной Федеральным законом N 330-ФЗ*(5) в указанный пункт, казенные учреждения оказались вычеркнутыми из упомянутого списка. В связи с чем начиная с 1 января 2012 года они являются плательщиками НДС по операциям сдачи принадлежащего им на праве оперативного управления имущества, то есть выступают в роли налоговых агентов и должны самостоятельно исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых им арендатором, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговая база в этом случае определяется по общим правилам как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, которые устанавливаются в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В свою очередь, п. 3 ст. 105.3 НК РФ гласит, что при определении налоговой базы с учетом цены услуги, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное. Рыночными признаются также цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Таким образом, налоговая база при сдаче в аренду имущества казенными учреждениями определяется на основании цены договора без включения в нее НДС. В соответствии с п. 3. ст. 164 НК РФ налогообложение указанных доходов производится по налоговой ставке 18%.

Пример

Согласно договору сдачи в аренду муниципального имущества казенным учреждением ежемесячная цена услуги составляет 100 000 руб. без НДС.

Сумма налога, которая должна быть начислена казенным учреждением к уплате в бюджет, составит 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%).

На практике в договоре аренды обычно приводится цена с учетом НДС. Например, в нашем случае в договоре аренды будет указано: ежемесячная стоимость услуг составляет 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Однако вернемся к исчислению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. По общим правилам гл. 21 НК РФ начисленная к уплате сумма НДС может быть уменьшена на величину налоговых вычетов, то есть в нашем случае казенные учреждения как плательщики НДС при определении налога, подлежащего уплате в бюджет, имеют право уменьшить сумму налога, исчисленную с выручки от реализации услуг, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе приобретаемых для осуществления налогооблагаемых операций (ст. 171 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (ст. 170 НК РФ). Однако у казенных учреждений отсутствует возможность вести такой учет, а значит, они не могут воспользоваться налоговыми вычетами и обязаны платить весь начисленный с арендной платы НДС.

По мнению автора, источником уплаты НДС, как и в случае с налогом на прибыль, в соответствии с Письмом Минфина РФ N 02-03-06/2736 должны стать ЛБО, выделенные главным распорядителем.

Л. Успехова,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-Ф3 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

*(2) Федеральный закон от 27.07.2010 N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг".

*(3) Постановление Правительства РФ от 26.07.2010 N 539 "Об утверждении Порядка создания, реорганизации, изменения типа и ликвидации федеральных государственных учреждений, а также утверждения уставов федеральных государственных учреждений и внесения в них изменений".

*(4) Утверждена Приказом Минфина РФ от 21.12.2011 N 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

*(5) Федеральный закон от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".