Учет расходов на ремонт помещений, сданных в аренду (Л. Салина, "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.)

Учет расходов на ремонт помещений, сданных в аренду

Учет операций по ремонту имущества и по сдаче в аренду помещений вызывает у бухгалтеров государственных (муниципальных) учреждений много вопросов, особенно когда приходится отражать в учете операции по ремонту переданного в аренду имущества. В данной статье рассмотрим отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по ремонту переданного в аренду имущества, принадлежащего государственным (муниципальным) учреждениям на праве оперативного управления.

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества

Производить капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель за свой счет (п. 1 ст. 616 НК РФ). Однако эта норма не является императивной, а лишь означает, что если в договоре аренды не указано, за чей счет проводится капитальный ремонт сданного в аренду помещения, то его обязан проводить арендодатель. Таким образом, если договором аренды предусмотрено, что капитальный ремонт должен проводить арендатор, то он его производит за свой счет.

Капитальный ремонт должен проводиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью - в разумный срок.

В том случае, когда обязанность по проведению капитального ремонта возложена на арендодателя, однако не исполняется им, арендатор имеет право по своему выбору (п. 1 ст. 616 ГК РФ):

- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Расходы на текущий ремонт арендованного имущества и на его содержание несет арендатор, если иное не предусмотрено договором аренды.

В целях признания расходов на ремонт имущества в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений не имеет значения, к какому виду он относится (капитальный или текущий). Однако в целях реализации норм ст. 616 ГК РФ необходимо четко разграничивать работы по капитальному и текущему ремонту. Капитальный ремонт от текущего отличается масштабами работ. Текущий ремонт здания включает в себя комплекс строительных и организационно-технических мероприятий с целью устранения неисправностей (восстановления работоспособности) элементов, оборудования и инженерных систем здания для поддержания эксплуатационных показателей. Например, залатать протечки на крыше, заварить потекшую трубу в подвале - это текущий ремонт. Капитальный призван улучшить технические характеристики здания (замена всей кровли, ремонт фасада, замена инженерных коммуникаций). Кроме того, капитальный ремонт оформляется соответствующей сметой, где прописываются все виды работ, по окончании его составляется справка о стоимости выполненных работ.

Виды работ, которые согласно КОСГУ*(1) относятся к ремонтным

В соответствии с КОСГУ к работам по ремонту (текущему, капитальному) и реставрации нефинансовых активов относится:

- устранение неисправностей, восстановление работоспособности отдельных объектов нефинансовых активов, а также объектов и систем (охранная, пожарная сигнализация, система вентиляции), входящих в состав отдельных объектов нефинансовых активов;

- поддержание технико-экономических и эксплуатационных показателей объектов нефинансовых активов (срок полезного использования, мощность, качество применения, количество и площадь объектов, пропускная способность) на изначально предусмотренном уровне;

- проведение некапитальной перепланировки помещений;

- реставрация музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав музейных фондов;

- проведение работ по реставрации нефинансовых активов, за исключением работ, носящих характер реконструкции, модернизации, дооборудования;

- восстановление эффективности функционирования объектов и систем, гидродинамическая, гидрохимическая очистка, осуществляемые помимо технологических нужд (перечня работ, проводимых поставщиком коммунальных услуг исходя из условий договора поставки коммунальных услуг), расходы на оплату которых отражаются по подстатье 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ.

Расходы по оплате договоров на выполнение текущего и капитального ремонта имущества, находящегося на праве оперативного управления в государственных муниципальных учреждениях, в том числе сданных в аренду, относятся на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ. В целях бухгалтерского учета государственные (муниципальные) учреждения не разделяют текущий и капитальный ремонт. При этом КОСГУ ставит знак равенства между ремонтом (текущим и капитальным) и реставрацией нефинансовых активов.

Финансовое обеспечение расходов на ремонт переданного в аренду имущества

Для казенных, бюджетных и автономных учреждений сдача имущества в аренду является приносящей доход деятельностью. До недавнего времени существовали сомнения в отношении сдачи в аренду имущества казенными учреждениями. Однако налоговые органы развеяли их. В Письме от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15432@ ФНС разъясняет, что с точки зрения налогообложения сдача имущества в аренду казенными учреждениями не относится к государственным (муниципальным) услугам, а является приносящей доход деятельностью и облагается налогом на прибыль организаций на общих основаниях.

Несмотря на то, что для всех трех типов государственных муниципальных учреждений (казенных, бюджетных, автономных) сдача имущества в аренду является приносящей доход деятельностью, источник финансового обеспечения содержания имущества, сданного в аренду, у них различный. Это в свою очередь означает, что счета учета расходов на ремонт имущества, сданного в аренду, также разные.

В соответствии со ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" в случае сдачи в аренду недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется. Поэтому для бюджетного учреждения источником обеспечения расходов по содержанию указанного выше имущества, сданного в аренду, является доход, полученный от его сдачи в аренду. Учет затрат на оказание услуг в соответствии с п. 134 Инструкции N 157н*(2) ведется на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг". Расходы на ремонт сдаваемого в аренду помещения являются прямыми расходами, которые относятся на себестоимость услуг. Для учета таких расходов предназначен счет 2 109 60 225 "Затраты на работы, услуги по содержанию имущества в себестоимости готовой продукции, работ, услуг" (п. 59 Инструкции N 174н*(3)).

Статья 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" также предписывает не осуществлять финансовое обеспечение содержания недвижимого имущества или особо ценного движимого имущества, закрепленного за автономным учреждением учредителем или приобретенного им за счет средств, выделенных ему учредителем, в случае сдачи указанного имущества в аренду. Поэтому учитывать расходы на ремонт помещений, сданных в аренду, автономные учреждения также должны на счете 2 109 60 225 (п. 59 Инструкции N 183н*(4)).

В соответствии со ст. 161 БК РФ доходы от приносящей доход деятельности поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. Это означает, что казенные учреждения не имеют право расходовать средства, полученные от сдачи в аренду имущества, на его содержание. Согласно Письму Минфина РФ от 20.06.2011 N 02-03-06/2736 в случае принятия решения о возможности оказания услуг (выполнения работ) казенными учреждениями на платной основе главному распорядителю средств федерального бюджета необходимо утвердить им соответствующие ЛБО в качестве источника финансового обеспечения осуществления указанной деятельности. В соответствии со ст. 35 БК РФ расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете. В письме сказано, что в соответствии с п. 21, 22 ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ*(5) главным распорядителям бюджетных средств, в ведении которых находятся казенные учреждения, осуществляющие приносящую доходы деятельность, при планировании бюджетных ассигнований на 2011 год разрешалось учитывать расходы, осуществляемые указанными учреждениями в отчетном финансовом году за счет доходов от приносящей доходы деятельности. В письме Минфин высказал мнение, что в 2012 году главные распорядители средств федерального бюджета при формировании бюджетных ассигнований на 2012 год вправе рассчитывать их с учетом упомянутых положений ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ. Таким образом, содержание имущества, сданного в аренду казенными учреждениями, должно производиться на основании бюджетной сметы по подстатье 225 КОСГУ. То есть казенные учреждения расходы на ремонт сданного в аренду имущества будут учитывать на счете 1 401 20 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества".

Расходы на ремонт сданного в аренду имущества учитываются бюджетными и автономными учреждениями на счете 2 109 60 225 без учета НДС, предъявленного учреждению подрядчиком, поскольку операции по сдаче в аренду государственного (муниципального) имущества, принадлежащего учреждению на праве оперативного управления, облагаются НДС (ст. 146 НК РФ). Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, учитывается на счете 2 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". После принятия на учет расходов по ремонту сданного в аренду имущества при наличии счета-фактуры и выполнении требований, установленных ст. 169-172 НК РФ, указанные суммы НДС принимаются к вычету.

Казенные учреждения учитывают расходы на ремонт переданного в аренду имущества на счете 1 401 01 225 в полной сумме с учетом НДС. Это следует из пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, предусматривающего, что выполнение работ (оказание услуг) казенным учреждением не облагается НДС, поэтому сумма НДС, предъявленная ему при выполнении ремонтных работ, учитывается в стоимости таких работ (услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример 1

Автономное учреждение согласно условиям договора аренды обязано проводить капитальный ремонт переданного в аренду помещения. Капитальный ремонт проводился силами подрядной организации ООО "Стройотряд". Стоимость работ составила 159 000 руб., в том числе НДС - 24 254,24 руб. После подписания Акта о приемке выполненных работ (ф. КС-2) и на основании Справки о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3) автономное учреждение оплатило работы заказчика.

В учете автономного учреждения указанные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы по ремонту помещения, переданного в аренду	2 109 60 225	2 302 25 000	134 745,76
Выделен НДС со стоимости ремонтных работ, выполненных подрядчиком	2 210 01 000	2 302 25 000	24 254,24
Принята к вычету сумма НДС со стоимости ремонтных работ	2 303 04 000	2 210 01 000	24 254,24
Оплачена задолженность перед ООО "Стройотряд"	2 302 25 000	2 201 11 000	15 9000

Ответственность арендодателя за недостатки сданного в аренду имущества

В процессе эксплуатации имущества, сданного (полученного) в аренду, могут обнаружиться недостатки, которые препятствуют полному или частичному его использованию. Арендодатель отвечает за такие недостатки, даже если во время заключения договора аренды он не знал о них. Исключение составляют недостатки, которые были оговорены при заключении договора или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены им во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду (ст. 612 ГК РФ).

При обнаружении недостатков арендатор имеет возможность защитить свои права и законные интересы по выбору тремя способами:

- потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;

- непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

- потребовать досрочного расторжения договора.

Во всех указанных случаях после извещения арендодателя о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки имущества за счет арендодателя последний вправе без промедления устранить недостатки арендованного имущества или заменить его аналогичным имуществом. При этом в любом случае арендатор имеет право на возмещение убытков, связанных с восстановлением нарушенного права, в том числе понесенных сверх расходов на устранение недостатков арендованного имущества.

Пример 2

Бюджетное учреждение - арендодатель заключило договор аренды помещения с арендатором - ООО "Вектор". Ежемесячная стоимость услуг по аренде помещения составляет 45 000 руб., в том числе НДС - 6 864,41 руб. С наступлением отопительного сезона выяснилось, что система отопления непригодна к использованию. Арендатор известил об этом арендодателя (входит в его обязанности) и предложил провести замену системы отопления в счет арендной платы. Стоимость работ по замене системы отопления составила 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Работы были произведены и приняты. Поскольку стоимость услуг по замене системы отопления превысила сумму ежемесячной арендной платы, арендатор потребовал возместить ему убытки в размере 73 000 руб.

В учете бюджетного учреждения - арендодателя указанные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен доход от сдачи в аренду имущества ООО "Вектор"	2 205 31 560	2 401 10 130	45 000
Начислен НДС к уплате в бюджет	2 401 10 130	2 303 04 830	6 864,41
Отражены расходы по ремонту имущества	2 109 60 225	2 302 25 730	100 000
Отражена сумма НДС со стоимости ремонтных работ, выполненных ООО "Вектор"	2 210 01 560	2 302 25 730	18 000
Принята к вычету сумма НДС со стоимости ремонтных работ	2 303 04 830	2 210 01 660	18 000
Зачтена задолженность арендной платы ООО "Вектор"	2 302 25 730	2 205 31 660	45 000
Возмещена задолженность ООО "Вектор"	2 302 25 730	2 201 11 610	73 000

Принятие расходов на ремонт переданного в аренду имущества при исчислении налога на прибыль

Казенные учреждения

Как указывалось выше, для казенных учреждений сдача в аренду имущества относится к приносящей доход деятельности и облагается налогом на прибыль организаций на общих основаниях. С 1 января 2012 года в соответствии с п. 3 ст. 161 БК РФ доходы, полученные от приносящей доход деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ, поэтому у казенных учреждений отсутствует право распоряжаться средствами от сдачи имущества в аренду. Поскольку сдавать помещения в аренду казенные учреждения могут только с согласия главного распорядителя бюджетных средств, расходы на ремонт сдаваемых в аренду помещений должны закладываться в бюджетную смету казенных учреждений. Эти расходы оплачиваются за счет бюджетных средств, выделенных ЛБО, по статье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ. Такое положение вещей не позволяет казенным учреждениям признать в целях исчисления налога на прибыль расходы на проведение ремонта переданного в аренду имущества, поскольку они производятся в рамках бюджетной деятельности.

У налоговых органов по этому вопросу есть иная точка зрения. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 04.10.2011 N 16-12/095677@ говорится, что согласно пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ казенные учреждения не признают доходами средства, полученные от оказания ими государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

Одновременно в соответствии с п. 48.11 ст. 270 НК РФ затраты казенных учреждений, связанные с исполнением государственных (муниципальных) функций, не включаются в расходы.

В письме указано, что, если вид деятельности казенного учреждения - сдача в аренду имущества не является государственной услугой, то есть данный вид деятельности не обозначен в уставе казенного учреждения как основной, доходы от сдачи в аренду имущества подлежат обложению налогом на прибыль организаций. В соответствии со ст. 250 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных доходов. Соответственно, расходы, которые непосредственно связаны с такой деятельностью, учитываются для целей налогообложения прибыли при их соответствии положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Однако налоговые органы при проведении проверок правильности исчисления налога на прибыль могут не принять такие расходы, поэтому свою правоту учреждения должны будут доказывать в судебном порядке.

Бюджетные учреждения

Поскольку деятельность по сдаче помещений в аренду не является основным видом деятельности бюджетного образовательного учреждения нового типа, доходы от этой деятельности учитываются при расчете налога на прибыль во внереализационных доходах.

Эти учреждения при исчислении налога на прибыль расходы на ремонт основных средств включают в прочие расходы в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Данные расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Автономные учреждения

Автономные учреждения учет доходов от сдачи помещений в аренду и расходов на их ремонт, произведенных за счет этих средств, осуществляют так же, как и бюджетные учреждения нового типа.

Л. Салина,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минфина РФ от 21.12.2011 N 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(5) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".