Готовь сани летом, а бухучет - ближе к зиме... (С.В. Булаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2012 г.)

Готовь сани летом, а бухучет - ближе к зиме...

Именно такой фразой можно охарактеризовать положение "упрощенцев", которым в 2013 году нужно будет вести бухгалтерский учет в полном объеме. Автор предлагает не ждать часа икс, а приступить к ведению бухучета заранее, например начиная со второго полугодия. За это время бухгалтеру предстоит не только подготовить достоверные начальные остатки, но и наладить сам учетный процесс, написать учетную политику, утвердить рабочий план счетов, проработать систему документооборота и т.д. Согласитесь, работы хоть отбавляй, поэтому предлагаем начать внедрение бухгалтерского учета уже сейчас.

Кому с чего начинать?

Не секрет, что на ведении "упрощенцами" бухгалтерского учета в полном объеме давно настаивают контролирующие органы, указывая хозяйствующим субъектам на требования Закона об ООО*(1) (письма Минфина России от 23.06.2011 N 07-02-06/111, ФНС России от 18.07.2011 N ЕД-4-3/11566@) и положения Закона об ОАО*(2) (письма Минфина России от 13.09.2011 N 03-11-06/2/127, от 27.06.2011 N 03-11-06/2/98, от 10.05.2011 N 03-11-11/115). Кто последовал этому совету, мог воспользоваться небольшой "лазейкой" - рекомендациями чиновников по ведению упрощенной системы бухгалтерского учета и отчетности субъектам малого предпринимательства (Информация Минфина России N ПЗ-3/2010). Если же организация в категорию малого бизнеса не попадает, то бухучет ей следует вести в полном объеме (если, конечно, принято такое решение).

Однако многие "упрощенцы" игнорировали ненормативные документы чиновников и нормы Закона об ООО и Закона об ОАО, отдавая приоритет норме, содержащейся в ныне действующем Законе о бухгалтерском учете*(3). В нем четко сказано, что организации, перешедшие на УСНО, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета ОС и НМА. Достаточно вести учет доходов и расходов для расчета единого налога на "упрощенке". Наказать за неведение учета и непредставление отчетности как других*(4), обязанных представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ), "упрощенцев" нельзя: для них такая обязанность не предусмотрена (Письмо УФНС по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079016@).

Между тем финансовая отчетность может понадобиться не только контролирующим органам, но и участникам (учредителям) подобных организаций. Если кто-нибудь из них потребует документы бухгалтерской отчетности, организация не вправе отказывать, ссылаясь на отсутствие таких документов, а обязана сообщить об отсутствии и о причинах отсутствия бухгалтерской отчетности. Взамен бухгалтер может предложить участнику (учредителю) ознакомиться с налоговым регистром - книгой учета доходов и расходов "упрощенца" (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.01.2011 N 144). Все сказанное лишь подтверждает тот факт, что небольшая организация, применяющая УСНО, могла обойтись без ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, хотя, нужно признать, необходимость в них есть, что подтверждается Законом об ООО и Законом об ОАО.

Итак, автор выделил три категории организаций-"упрощенцев":

- не ведущие бухгалтерский учет, но учитывающие доходы (или доходы и расходы) для расчета единого налога;

- ведущие учет и представляющие финансовую отчетность в "упрощенном" варианте;

- соблюдающие все перечисленные выше процедуры в полном объеме.

Очевидно, что в "отстающих" находится первая категория "упрощенцев", которой нужно решить, как же все-таки начинать ведение бухгалтерского учета. Сразу скажем, каких-либо нормативных рекомендаций и официальных разъяснений на этот счет нет. В таких случаях чиновники отсылают к аудиторским организациям, но у небольших компаний проводится в лучшем случае инициативный аудит. При его отсутствии бухгалтер может рассчитывать только на себя, но читатели нашего журнала не останутся один на один с проблемой начала ведения учета и составления первой отчетности.

Нужно ли восстанавливать учет?

Ответ на этот вопрос в основном зависит от того, что нужно бухгалтеру для составления финансовой отчетности в 2013 году, ведь она является итогом всего бухгалтерского учета. Требование о его ведении, содержащееся в новом Законе о бухгалтерском учете*(5), обратной силы не имеет, и бухгалтеру не надо поднимать всю "первичку" и "забивать" ее в программу. Достаточно правильно оценить имущество и обязательства на начало 2013 года, то есть сформировать входящие остатки по счетам учета. Организация начнет этот год не с нуля, поэтому для формирования достоверной информации о финансовом состоянии организации на основе данных бухучета нужно заполнить баланс на начало отчетного периода, за который "упрощенец" будет составлять отчетность. При этом в балансе отражаются остатки по активам и обязательствам, по доходам и расходам остатков нет, вернее, есть свернутый показатель - нераспределенная прибыль (убыток), без которого тоже не обойтись, на 01.01.2013.

Отчет о прибылях и убытках в отличие от бухгалтерского баланса является не "сальдовым", а "оборотным", то есть в нем показываются доходы и расходы за текущий период и аналогичный предшествующий. Для этого понадобятся не входящие остатки показателей, а восстановление всего учета "упрощенца" за предыдущий аналогичный период, но законодательство ведь к этому не обязывает. Однако для заполнения отчета о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды не стоит пользоваться и данными книги учета доходов и расходов. Данные налогового учета могут отличаться от данных бухгалтерского (далее об этом расскажем подробнее), поэтому не стоит вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности. По мнению автора, отчет о прибылях и убытках в 2013 году "упрощенец" может заполнять как вновь созданная организация - по данным о доходах и расходах только текущего отчетного периода, ведь отсутствие данных предыдущего аналогичного периода их не исказит.

В отчетах о движении денежных средств и об изменении капитала используются начальные и конечные остатки, а также обороты соответствующих показателей за отчетный период. В предыдущие периоды возвращаться не нужно. Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода можно взять из банковской выписки и кассовой книги. Величина капитала (уставного, добавочного и резервного) определяется на основании учредительных и иных распорядительных и первичных документов, подтверждающих операции с капиталом. Единственное, в отчете об изменениях капитала должны быть отражены сведения о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) на начало года, которые можно взять из бухгалтерского баланса. Не обойтись без начальных остатков по счетам бухгалтерского учета при заполнении многочисленных приложений к балансу, в которых также сделан упор на представление информации о финансовых показателях текущего периода. Все сказанное подтверждает необходимость восстановления не всего бухгалтерского учета "упрощенца", а только тех данных, которые будут участвовать в составлении бухгалтерской отчетности в 2013 году.

О "переходном" периоде

Если организация-"упрощенец" сформирует остатки по счетам не на 01.01.2013, а на более раннюю дату, например на 01.07.2012 или 01.10.2012, то у нее фактически будет переходный период, в котором можно не только "обкатать" способы бухгалтерского учета, но и проверить сформированные начальные остатки по активам и обязательствам, а при необходимости - подкорректировать их в ходе ведения учета. Переходный период также поможет грамотно и не торопясь написать учетную политику, проработать документооборот на новом уровне, решить вопрос с необходимым количеством регистров учета. В статье уделим внимание первой подготовительной операции - формированию начальных остатков.

Сразу возникает вопрос: можно ли "упрощенцу" заниматься этим до того, как написана учетная политика? Без названного документа не обойтись при ведении бухгалтерского учета. Однако при формировании остатков достаточно имеющейся у "упрощенца" учетной политики, в которой прописаны правила постановки на учет, начисления амортизации по ОС и НМА. Что касается формирования остатков по иным активам (именно по первоначальной оценке, а не по списанию), достаточно использовать те положения, которые есть в бухгалтерских стандартах. Если же по оценке актива (обязательства) есть право выбора, его можно зафиксировать, чтобы потом описать в учетной политике, которая будет применяться при ведении учета.

Как оценить начальное сальдо активов и обязательств?

Самый простой и достоверный способ - провести инвентаризацию всех имеющихся активов и обязательств. Однако это достаточно трудоемко и долго, к тому же по отдельным активам у бухгалтера есть информация, и потому можно сузить круг инвентаризируемых объектов до определенного минимума. Чтобы его определить, поясним, в отношении каких активов можно обойтись без проведения инвентаризации.

Данные по ОС и НМА у "упрощенца" уже есть, и неважно - сведения это из программы или отдельного регистра, главное, чтобы они были достоверны, то есть подтверждены документально ("первичкой" по затратам, формирующим стоимость, и распорядительным документом по сроку полезного использования и порядку начисления амортизации). Поэтому можно считать, что данные по счетам 01, 02, 04, 05 имеются. Но их просто так не впишешь в баланс, который построен на методе двойной записи. Не обойтись без корреспондирующего счета. Какой счет выбрать? Если подставлять счета согласно методологии, то нужно будет ввести много неизвестных - можно запутаться. Автор предлагает использовать всего один вспомогательный активно-пассивный счет, предназначенный для корреспонденции как с пассивными, так и с активными счетами. Назовем его счет 00, с его помощью отразим первоначальную стоимость ОС (Дебет 01 Кредит 00), сумму начисленной амортизации (Дебет 00 Кредит 02) и первоначальную стоимость НМА (Дебет 04 Кредит 00), сумму амортизации (Дебет 00 Кредит 05). Аналогичный подход будем использовать при отражении в балансе начальных остатков по иным активам и обязательствам. Забегая вперед, скажем, что сальдо по вспомогательному счету 00 есть не что иное, как раздел III баланса, а точнее, прибыль (убыток), накопленная к отчетной дате, на которую формируются начальные остатки.

К сведению. Для восстановления остатков забалансового учета вспомогательного счета не требуется, поскольку такой учет базируется на одиночных проводках (либо по дебету, либо по кредиту какого-либо забалансового счета). Поэтому бухгалтеру в ходе инвентаризации и по документам следует оценить забалансовые активы и обязательства (арендованные ОС, товары, принятые на комиссию, бланки строгой отчетности, ОС, сданные в аренду, и т.д.).

Не составит труда подставить в баланс остаток денежных средств. Для этого достаточно выписки банка и из кассовой книги, по данным которых можно отразить в балансе денежные средства на счетах в банках (Дебет 51 Кредит 00) и в кассе организации (Дебет 50 Кредит 00). Есть еще денежные эквиваленты, такие как беспроцентные банковские векселя, учтенные по номиналу. Для их учета может подойти счет учета расчетов 76, некорректно отражать их на счете 58, поскольку они не относятся к финансовым вложениям. Информация о стоимости таких денежных эквивалентов содержится в них самих (в векселях).

Тот, кто имеет займы и кредиты, в ходе инвентаризации должен подтвердить задолженность перед займодавцем (кредитором). В оценку включаются суммы не только основного долга, но и начисленных на конец отчетного периода процентов. Задача упрощается, если на конец месяца проценты не только начислены, но и списаны банком с расчетного счета (по договоренности с организацией). Тогда бухгалтеру достаточно проверить сумму основного долга по расчетным и платежным банковским документам. Для оценки всех остальных активов и обязательств потребуется проведение инвентаризации.

В частности, без данного мероприятия не обойтись при оценке запасов (Дебет 10 Кредит 00), полуфабрикатов (Дебет 21 Кредит 00), готовой продукции (Дебет 43 Кредит 00), незавершенного производства (Дебет 20 Кредит 00), то есть всего, что имеет стоимостную и количественную оценку. Проверка нужна не только для оценки стоимости, но и для ревизии фактического наличия имущества. Ведь не зря перед составлением годовой отчетности проведение инвентаризации является обязательным.

Отдельное внимание придется уделить вложениям во внеоборотные активы, в частности поднять все документы, связанные с незавершенными капитальными вложениями. На основании документов следует "собрать" все затраты и оценить каждый незаконченный объект (Дебет 08 Кредит 00). Можно, конечно, попробовать это сделать с помощью независимого эксперта, но потребуются дополнительные затраты, которые может не одобрить руководитель, принявший решение обойтись проведением инвентаризации.

Непросто будет восстановить остатки по расчетам с контрагентами (дебиторскую и кредиторскую задолженность). Чтобы определить круг дебиторов и кредиторов, придется как минимум провести мониторинг договоров и на основании оправдательных документов - инвентаризацию расчетов. Как это сделать, если "первичка" упорядочена не по контрагентам и договорам, а иным образом (например, по отчетным периодам) или вовсе не систематизирована? В таком случае можно попросить контрагентов выслать акты сверки и уже по ним подбирать документы и сверять информацию о состоянии расчетов, как нередко поступают на практике бухгалтеры, ведущие учет в нескольких компаниях одновременно. В итоге в учете по каждому контрагенту отражается дебиторская задолженность (Дебет 60, 62, 76 Кредит 00) и, соответственно, кредиторская задолженность (Дебет 00 Кредит 60, 62, 76).

Пример 1

На 01.07.2012 на счетах ООО "Упрощенное" числится 180 тыс. руб. (по данным банковских выписок), в кассе организации - 20 тыс. руб. (по данным кассовой книги). Согласно регистру учета основных средств первоначальная стоимость всех ОС составляет 1 млн. руб., а сумма начисленной по ним амортизации - 400 тыс. руб. Уставный капитал OOO "Упрощенное" составляет 10 тыс. руб. Организация на отчетную дату имеет непогашенный кредит, сумма основного долга по которому - 600 тыс. руб. Начисление и погашение процентов производятся в один день (в конце месяца). На 01.07.2012 проведена инвентаризация МПЗ, незаконченных капвложений, расчетов с дебиторами и кредиторами. Данные о ее результатах приведены в таблице.

Наименование	Оценка, тыс. руб.	Счет (субсчет) учета
Материальные ценности и иные активы
Товары	100	41 (41.1)
Вложения во внеоборотные активы	400	08 (08.1)
Дебиторская задолженность
По выданным авансам на поставку товаров	100	60 (60.2)
По реализованным покупателям товарам	300	62 (62.1)
Кредиторская задолженность
По полученным от поставщиков товарам	150	60 (60.1)
По авансам, полученным от покупателей	200	62 (62.2)
Перед работниками по выплате зарплаты	150	70
Перед внебюджетными фондами	50	69 (69.1-69.3)
По единому налогу	40	68

В таблице указаны возможные счета (субсчета) учета активов и обязательств. По ним бухгалтер может составить свой рабочий план счетов, выбрав иные счета (субсчета) учета в зависимости от вида и специфики деятельности организации. Например, торговая организация, реализующая товары с гарантийным обслуживанием, вправе дополнить свой план счетом 96 "Резервы предстоящих расходов". На нем продавцы отражают оценочное обязательство в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных покупателям товаров. В примере этот показатель не используется.

Руководствуясь данными примера, определим результат - прибыль (убыток) от деятельности организации за период, предшествующий отчетной дате. Кредит вспомогательного счета 00 корреспондирует со счетами 01 (01.1), 08 (08.1), 41 (41.1), 50, 51, 60 (60.2), 62 (62.1), кредитовый оборот счета составит 2 100 000 руб. (1 000 000 + 400 000 + 100 000 + 20 000 + 180 000 + 100 000 + 300 000). Дебет вспомогательного счета 00 корреспондирует со счетами 02 (02.1), 60 (60.1), 62 (62.2), 70, 69, 68, 80, 66 (66.1), дебетовый оборот счета будет равен 1 600 000 руб. (400 000 + 150 000 + 200 000 + 150 000 + 50 000 + 40 000 + 10 000 + 600 000). Разница в 500 тыс. руб. есть кредитовый остаток вспомогательного счета 00, иначе говоря, прибыль компании, накопленная до отчетной даты. Данный показатель вписывается в разделе III пассива бухгалтерского баланса на 01.07.2012.

Несмотря на то что восстановление начальных остатков по счетам - это не восстановление всего учета хозяйственных операций, каждый остаток должен быть подтвержден оправдательными документами. На отдельные остатки можно подобрать исходную "первичку", на другие следует оформить инвентаризационные документы, подтверждающие стоимостную и количественную оценку. Что касается документов на сальдо нераспределенной прибыли, они не обязательны. Ведь бухгалтер не оформляет документы на финансовый результат, он подтверждается бухгалтерскими записями, сделанными на основе "первички". То же самое и здесь: остаток накопленной прибыли (убытка) подтверждается отраженными в балансе и документально подтвержденными входящими остатками по всем активам и обязательствам.

Можно ли проверить полученный результат?

Возникает вопрос: можно ли проверить величину нераспределенной прибыли по книге учета доходов и расходов (приложение 1 к Приказу Минфина России от 31.12.2008 N 154н), которая ведется для расчета единого налога? Очевидно, что для этого потребуются как минимум все книги, которые велись с начала деятельности "упрощенца", ведь в балансе отражается накопленная прибыль (убыток) организации за все время ее существования. Далее напомним, что субъектам малого предпринимательства предоставлено право вести бухгалтерский учет доходов и расходов кассовым методом (п. 12 ПБУ 9/99 "Расходы организации"*(6) и п. 18 ПБУ 10/99 "Доходы организации"*(7)). А при расчете единого налога в книге учета доходов и расходов все показатели отражаются точно так же - по факту поступления доходов, оплаты осуществленных расходов (п. 2.4 приложения 2 к Приказу Минфина России N 154н).

Как следует из порядка заполнения данной книги, "упрощенцы" в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. Здесь нужно напомнить, что "упрощенец" отражает в книге только учитываемые при расчете единого налога доходы и расходы (или доходы). Если налогоплательщик уверен, что у него нет иных (не учитываемых) доходов и расходов, он может посчитать по данным налогового учета совокупную прибыль и сравнить ее с результатом, полученным исходя из оценки балансовых показателей. Но маловероятно, что полученные данные сойдутся. Как правило, у организации есть неучитываемые доходы и расходы (не в этом, так в прошлом или позапрошлом году). К тому же оценка активов в ходе инвентаризации может отличаться от того, что числится по документам (при наличии излишков или недостач). Таким образом, проверять финансовый результат в бухгалтерском учете по данным налогового учета не стоит даже субъектам малого предпринимательства.

Для тех, кто решил обойтись малой кровью...

Для субъектов малого предпринимательства в настоящий момент отдельными бухгалтерскими стандартами предусмотрены упрощенные правила учета, а в Приказе Минфина России от 02.07.2010 N 66н даны рекомендации по формированию такими организациями упрощенной финансовой отчетности. Финансовым ведомством выпущен ряд ненормативных разъяснений рекомендательного характера, наиболее свежее из них - Информация Минфина России N ПЗ-3/2010. В нем предложен "упрощенный" план счетов для представителей малого бизнеса: вместо нескольких похожих счетов предлагается использовать один. Такая унификация предусмотрена для:

- материальных запасов (счет 10 "Материалы" вместо счетов 07, 10, 11);

- готовой продукции и товаров (счет 41 "Товары" вместо счетов 43, 41);

- денежных средств в банках (счет 51 "Расчетные счета" вместо счетов 52, 55, 57, 51);

- дебиторской и кредиторской задолженности (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" вместо счетов 62, 71, 73, 75, 76, 79);

- затрат, связанных с производством и продажей продукции (работ, услуг) (счет 20 "Основное производство" вместо счетов 23, 25, 26, 28, 29, 44, 20);

- капитала (счет 80 "Уставный капитал" вместо счетов 80, 82, 83);

- финансового результата (счет 99 "Прибыли и убытки" вместо счетов 90, 91, 99).

Все остальные счета востребованы "индивидуально" и остаются без изменений (01, 02, 04, 05, 50, 84 и т.д.).

Пример 2

На основе данных предыдущего примера отразим в таблице входящие остатки по счетам "упрощенного" плана счетов, рекомендованного финансовым ведомством.

Наименование	Оценка, тыс. руб.	Счет учета
Материальные ценности и иные активы
Товары	100	41
Вложения во внеоборотные активы	400	08
Денежные средства
На расчетном счете	180	51
В кассе организации	20	50
Дебиторская задолженность
По выданным авансам на поставку товаров	100	76
По реализованным покупателям товарам	300	76
Кредиторская задолженность
По полученным от поставщиков товарам	150	76
По авансам, полученным от покупателей	200	76
Перед работниками по выплате зарплаты	150	70
Перед внебюджетными фондами	50	69
По единому налогу	40	68
По кредиту	600	66
Капитал
Уставный капитал	10	80
Финансовые результаты
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	500	84

Организации - субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе. В частности, в баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации по статьям). В приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Но насколько сокращенный баланс будет информативен и понятен пользователям? Не будет ли это формальной отпиской? Вопрос остается открытым, а мы напомним, что никто не запрещает "малышам" формировать отчетность в общем порядке (п. 6 Приказа Минфина России N 66н). Поэтому не будет ошибкой, если, ведя учет в упрощенном порядке, бухгалтер составит отчетность в том виде, который рекомендовало финансовое ведомство.

По полученным в примере данным заполним начальные остатки "учебного" баланса. Стоимость основных средств составит 600 тыс. руб. (1 000 - 400), дебиторская задолженность - 400 тыс. руб. (100 + 300), денежные средства и денежные эквиваленты - 200 тыс. руб. (180 + 20), кредиторская задолженность - 590 тыс. руб. (150 + 200 + 150 + 50 + 40), остальные показатели указываются в своей исходной оценке, выявленной по документам и результатам инвентаризации и отраженной на соответствующих счета бухгалтерского учета. Представим фрагмент бухгалтерского баланса "упрощенца" на 01.07.2012, в котором для наглядности приведены только используемые в примере показатели.

Наименование показателя	На 01.07.2012, тыс. руб.	Наименование показателя	На 01.07.2012, тыс. руб.
Актив		Пассив
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ		III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Основные средства	600	Уставный капитал (уставный фонд)	10
Прочие внеоборотные активы	400	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	500
Итого по разделу I	1 000	Итого по разделу III	510
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ		V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Запасы	100	Заемные средства	600
Дебиторская задолженность	400	Кредиторская задолженность	590
Денежные средства и денежные эквиваленты	200	Прочие обязательства	-
Итого по разделу II	700	Итого по разделу V	1 090
БАЛАНС	1 700	БАЛАНС	1 700

* * *

Остается добавить, что в статье рассмотрен конкретный вопрос: формирование начальных остатков по активам и обязательствам на отчетную дату. Что касается дальнейшего ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, это тема другого разговора и не одной статьи.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

*(3) Федеральный закон от 26.11.1996 N 129-ФЗ.

*(4) Письмо ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@.

*(5) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ. Комментарий к нему опубликован в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, 8, 2012.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.