Возмещение НДС: как выездная проверяет за камеральной (П. Ерин, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2012 г.)

Возмещение НДС: как выездная проверяет за камеральной

Бывает, что после проведения выездной проверки инспекция решает вернуть в бюджет возмещенный камеральной НДС. Такая позиция налоговиков соответствует закону.

Спорных вопросов между компаниями и налоговиками всегда было много. Мы подробнее рассмотрим один из них: вправе ли инспекция потребовать возврата суммы НДС, если в результате выездной проверки будет установлено, что состоявшееся ранее возмещение суммы этого налога было неправомерным. Значимый для судебной практики вывод по этой проблеме сформулировал Президиум ВАС РФ*(1).

Спор затрагивал два взаимосвязанных вопроса:

1) могут ли быть пересмотрены по итогам выездной проверки решения, принятые ранее по результатам проведения камеральной проверки?

2) если выездная проверка обнаружила, что компания не имела права на возмещение НДС, может ли инспекция потребовать возврата этой суммы? При этом порядок такого возврата Налоговым кодексом не урегулирован.

Можно ли пересмотреть решение по камеральной?

По первому вопросу мнение судей, как правило, складывалось не в пользу компаний*(2). Действительно, Налоговый кодекс не исключает для налоговиков возможность в ходе выездной проверки контролировать правильность исчисления налогов, по которым уже проводилась камеральная проверка. Они также могут при необходимости изменить ранее принятое решение. Выездная проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки. Для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра и выемки документов и предметов. Выездная проверка является более углубленной формой налогового контроля, позволяющей выявить те нарушения, которые не были обнаружены при проведении камеральной проверки*(3).

Можно ли вернуть уже возмещенный НДС?

Президиум ВАС РФ еще в 2006 году*(4) сделал вывод о том, что решение инспекции возместить НДС по камеральным проверкам не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, если будут установлены обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности возмещения. ФНС России рекомендовала инспекторам указывать в описательной части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму необоснованно возмещенного налога, а в пункт 5 этого решения включать предложение компании уплатить излишне возмещенную сумму налога в бюджет.

Конкретного механизма возврата в бюджет ранее возмещенного налога законодательство не устанавливает. Поэтому мнение судов по вопросу о том, вправе ли инспекция потребовать от фирмы вернуть НДС в такой ситуации, не было столь однозначным.

ФАС Восточно-Сибирского округа*(5) несмотря на то, что судом было установлено отсутствие оснований для возмещения НДС, признал неправомерным требование инспекции об уплате в бюджет ранее возмещенного НДС. При этом суд сослался на то, что глава 21 Налогового кодекса, которая регламентирует порядок исчисления и уплаты НДС, не предусматривает в качестве основания уплаты налога его необоснованное возмещение.

К аналогичным выводам суды приходили и во многих других делах, отмечая, что в Налоговом кодексе отсутствуют нормы, позволяющие налоговикам предлагать к уплате в бюджет ранее возмещенную из бюджета сумму налога. Значит, инспекция не вправе возлагать на компанию дополнительное обременение по уплате в бюджет суммы НДС, ранее ему возмещенной. Ведь у фирмы не возникает в такой ситуации обязанности по уплате налога в бюджет*(6).

Однако не во всех случаях суды придерживались такой точки зрения. Так, в одном из дел ФАС Северо-Кавказского округа*(7) отклонил довод фирмы о том, что законодательство не предусматривает возможность восстановления ранее возмещенного по итогам камеральной проверки НДС на основании результатов выездной проверки. Арбитры констатировали, что целью выездной проверки была проверка правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе НДС. Схожие выводы суды делали и в некоторых других случаях. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа*(8) признал, что инспекция правомерно скорректировала размер налоговых обязательств в виде уменьшения НДС, заявленного к возмещению. Налоговики учли отсутствие надлежащего документального подтверждения покупки товаров первичными документами, отсутствие реального характера финансово-хозяйственных отношений со спорными контрагентами.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 ноября 2011 г. N Ф02-4810/11

Важный вывод ВАС РФ

Значимый для судебной практики вывод в этом споре сделал Президиум ВАС РФ*(9). В рассмотренном деле суды нижестоящих инстанций признали необоснованным применение компанией вычетов по НДС. Вместе с тем они признали незаконным требование инспекции уплатить сумму НДС, ранее возмещенную фирме. Арбитры сослались на то, что в Налоговом кодексе отсутствуют нормы, позволяющие инспекции предлагать к уплате в бюджет ранее возмещенную сумму налога.

Президиум ВАС РФ счел эти доводы ошибочными. При этом суд основывался на следующем. Прежде всего он отметил, что инспекция вправе проверять обоснованность возмещения НДС в ходе не только камеральной, но и выездной проверки. Статья 176 Налогового кодекса ее в этом праве не ограничивает. Суд обратил внимание на то, что незаконное возмещение НДС непосредственно связано с исчислением сумм этого налога к уплате и является следствием неправомерного применения налоговых вычетов. Суд нижестоящей инстанции, оперируя понятием "недоимка"*(10), придал ей смысл, не позволяющий обеспечить уплату в бюджет суммы задолженности, возникшей в связи с неправомерным возмещением НДС из бюджета. Поскольку оснований возмещать НДС компании не было, право на возврат из бюджета суммы этого налога у нее не возникло. Следовательно, инспекция, требуя возврата неосновательно возмещенного налога, действовала в рамках статьи 69 Налогового кодекса.

Примечание. Инспекция может проверять обоснованность возмещения НДС в ходе не только камеральной, но и выездной проверки.

На этом основании Президиум ВАС РФ отменил судебные акты нижестоящих инстанций и отказал фирме в удовлетворении ее требований.

Нетрудно заметить, что те суды, которые поддерживали компании в подобных ситуациях, исходили из формальных оснований: отсутствия в Налоговом кодексе норм, регламентирующих порядок возврата в бюджет необоснованно возмещенного НДС. А Президиум ВАС РФ и иные суды, которые принимали сторону налоговиков, строили свои выводы на отсутствии у фирм права на возмещение налога. Отсутствие права влечет возникновение задолженности перед бюджетом, а следовательно, обязанность уплатить налог.

Примечание. В Налоговом кодексе отсутствуют нормы, регламентирующие порядок возврата в бюджет необоснованно возмещенного НДС.

Вывод Президиума ВАС РФ представляется нам верным. Сумма НДС к возмещению заявляется самой фирмой*(11). Значит, компания, заявляя НДС к возмещению в декларации, должна оценивать последствия своих действий. В ситуации, когда возмещение налога не имеет законных оснований, у фирмы фактически возникает необоснованная налоговая выгода - уменьшение размера налоговой обязанности вследствие возмещения налога из бюджета. Признание налоговой выгоды необоснованной должно повлечь отказ в удовлетворении судом требований фирм, связанных с ее получением*(12). В ином случае получается так, что инспекция формально имеет право скорректировать размер налоговых обязательств по НДС по итогам выездной проверки, но фактически не может этим правом воспользоваться. Это лишает такую проверку в части НДС всякого смысла. Следует вспомнить и о том, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы*(13).

Хотя для арбитражных судов обязательны только постановления Пленума ВАС РФ*(14), очевидно, что суды в дальнейшем будут учитывать правовую позицию, которую занял Президиум ВАС РФ в упомянутом постановлении. Компаниям придется внимательно подходить к вопросу о том, является ли возмещение НДС в конкретной ситуации обоснованным. Не рассчитывать на то, что суд поддержит их в споре с инспекцией в связи с отсутствием в Налоговом кодексе прямого порядка возврата в бюджет такого налога.

П. Ерин,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) пост. Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11

*(2) пост. ФАС УО от 24.06.2009 N Ф09-4157/09-С3 (определением ВАС РФ от 14.01.2010 N ВАС-12652/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), Второго ААС от 09.06.2011 N 02АП-3037/11

*(3) определение КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О

*(4) пост. Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05

*(5) пост. ФАС ВСО от 01.11.2011 N Ф02-4810/11

*(6) пост. ФАС ВСО от 09.06.2011 N Ф02-2255/11, от 02.07.2010 N А19-4798/10, Восемнадцатого ААС от 01.08.2011 N 18АП-6747/11, Девятого ААС от 09.11.2010 N 09АП-24616/2010

*(7) пост. ФАС СКО от 21.12.2009 N А53-4331/2009

*(8) пост. ФАС ВСО от 09.08.2011 N Ф02-3209/11

*(9) пост. Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11

*(10) п. 2 ст. 11 НК РФ

*(11) п. 1 ст. 176 НК РФ

*(12) пп. 1, 11 пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53

*(13) п. 3 ст. 1 НК РФ

*(14) п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ