НДС при реализации имущества банкрота: на нет и суда нет (О. Фирсова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2012 г.)

НДС при реализации имущества банкрота: на нет и суда нет

Комментарий к письму Минфина России от 29.02.12 N 03-07-11/54 "О применении НДС в отношении операций по реализации имущества должника, признанного в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротом".

В комментируемом письме от 29.02.12 N 03-07-11/54 Минфин России не пытается восполнить пробел, образовавшийся при выделении в особую категорию налоговых агентов по НДС покупателей имущества должников, признанных банкротами.

Законодатель не установил порядок составления и выставления этими лицами счетов-фактур. А в финансовом ведомстве сказали, что на нет и суда нет: раз порядок не установлен, то счета-фактуры составлять не нужно, следует воспользоваться документами об уплате налога в бюджет.

Пробел в налоговом законодательстве

Отношения, возникающие при реализации (приобретении) имущества или имущественных прав должника, признанного в установленном законодательством РФ порядке банкротом, регулируются Федеральным законом от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

В случае банкротства должника его имущество (имущественные права) может быть, в частности, продано с последующим использованием полученной выручки для погашения долгов. Продажа данного имущества может осуществляться путём проведения торгов в форме аукциона, проведения конкурса. Часть имущества должника, балансовая стоимость которого на последнюю отчётную дату до даты утверждения плана внешнего управления (это одна из процедур банкротства) составляет менее чем 100 000 руб., продаётся в порядке, установленном планом внешнего управления (п. 4 ст. 111 закона N 127-ФЗ).

Реализация имущества на территории РФ признаётся объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

До 1 октября 2011 года налоговыми агентами признавались в том числе лица, уполномоченные реализовывать имущество по решению суда при проведении процедуры банкротства (п. 4 ст. 161 НК РФ).

С 1 октября 2011 года в статью 161 НК РФ были внесены изменения Федеральным законом от 19.07.11 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". Из перечня налоговых агентов, упомянутых в пункте 4 этой статьи, были выведены в отдельную категорию налоговые агенты - покупатели имущества и (или) имущественных прав банкрота, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Уточнение о том, что реализация производится по решению суда, исключено. Налоговую базу указанные налоговые агенты определяют отдельно по каждой операции по реализации этого имущества. Сумма НДС по реализации исчисляется расчётным методом (то есть выделяется из соответствующей суммы реализации), удерживается из доходов должника и уплачивается в бюджет (п. 4.1 ст. 161 НК РФ). А с лиц, уполномоченных осуществлять реализацию указанного имущества, обязанности налогового агента по НДС были сняты (п. 4 ст. 161 НК РФ в новой редакции).

По мнению финансистов, пункт 4.1 статьи 161 НК РФ не применяется в отношении имущества должника-банкрота, полученного кредитором должника в случае признания несостоявшимися повторных торгов (письма Минфина России от 26.10.11 N 03-07-05/29, от 21.09.11 N 03-07-05/22).

В пункте 2 статьи 168 НК РФ, в котором перечислены налоговые агенты по НДС, обязанные составлять счета-фактуры, покупатели имущества банкрота отсутствуют.

На нет и суда нет

Первый краткий комментарий к новым правилам оформления счетов-фактур и их учётных регистров (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137) в отношении налоговых агентов - покупателей имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами, появился в письме Минфина России от 20.02.12 N 03-07-09/08. В нём только отмечено, что обязанность составлять счета-фактуры, в том числе корректировочные, для указанных налоговые агентов нормами НК РФ не установлена.

В комментируемом письме приведены аналогичные по смыслу, но более развёрнутые пояснения. В качестве выхода из положения налоговым агентам - покупателям имущества банкрота предложено принимать к вычету НДС, уплаченный при покупке имущества банкрота, на основании документов, подтверждающих уплату НДС в качестве налогового агента. При этом приведена ссылка на пункт 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты производятся на основании, в частности, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Впрочем, если такой налоговый агент составит счёт-фактуру в отношении приобретаемого им у банкрота имущества, то это не критично, то есть вычету НДС у покупателя данное обстоятельство не мешает (письмо Минфина РФ от 28.11.11 N 03-07-09/43).

В письмах Минфина России от 27.02.12 N 07-02-06/29 и от 29.02.12 N 03-07-09/15 содержится вывод: при реализации имущества банкрота покупателям - налоговым агентам, перечисленным в пункте 4.1 статьи 161 НК РФ, организация-банкрот не должна выставлять счета-фактуры, а также отражать данную операцию в книге продаж и налоговой декларации.

Заметим, что согласно пункту 4.1 статьи 161 НК РФ не признаются налоговыми агентами физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями. Вопрос о плательщике НДС в бюджет в случае покупки имущества банкрота этими лицами напрямую НК РФ не урегулирован.

В письме ФНС России от 07.12.11 N ЕД-3-3/4048@ разъяснено, что в этом случае плательщиком НДС является собственник реализуемого имущества, обязанности которого исполняют конкурсный (арбитражный) управляющий либо внешний управляющий в соответствии с положениями статей 129, 94 и 99 закона N 127-ФЗ. Цена реализации имущества банкрота, указанная в договоре купли-продажи, включает в себя НДС.

В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.11 N 17АП-8186/2011-ГК отмечено, что физическое лицо - покупатель имущества должника-банкрота обязано перечислить должнику стоимость имущества с учётом НДС для последующего его удержания и перечисления в бюджет самим должником. При размещении сообщения о проведении торгов с целью максимально возможной определённости условий торгов следует указывать начальную цену продажи имущества, отдельно обращая внимание на указание её с учётом или без учёта НДС.

Регистрация платёжных документов в учётных регистрах для целей уплаты и вычета НДС

Нужно отметить, что общие условия для принятия к вычету НДС налоговыми агентами установлены пунктом 3 статьи 171 НК РФ. В нём отсутствует запрет на принятие к вычету НДС, уплаченного в бюджет, налоговыми агентами - покупателями имущества банкрота, упомянутыми в пункте 4.1 статьи 161 НК РФ (для налоговых агентов, упомянутых в пункте 4 статьи 161 НК РФ, такой запрет остался в силе).

Кроме того, в пункте 3 статьи 171 НК РФ подчёркнуто, что к вычету принимаются суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами - покупателями, состоящими на учёте в налоговых органах и исполняющими обязанности налогоплательщика. Для вычета необходимо, чтобы товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом.

А согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетом можно воспользоваться после принятия на учёт приобретённых товаров (работ, услуг), имущественных прав с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В течение установленного срока подлежат хранению не регистрируемые в журнале учёта платёжно-расчётные документы, свидетельствующие о перечислении суммы НДС в бюджет налоговым агентом, указанным в пункте 4.1 статьи 161 НК РФ (п. 15 Правил ведения журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур). Эти документы подлежат регистрации в книге продаж (включая дополнительный лист), а в случаях, установленных статьёй 171 НК РФ, - в книге покупок.

В пункте 23 Правил ведения книги покупок установлен хронологический порядок регистрации налоговыми агентами - покупателями имущества банкрота (п. 4.1 ст. 161 НК РФ) указанного платёжно-расчётного документа: сначала он регистрируется в книге продаж, а потом - в книге покупок. При этом в части определения суммы НДС, подлежащей вычету, правила ссылаются на пункт 3 статьи 171 НК РФ.

В пункте 15 Правил ведения книги продаж сказано, что при исполнении обязанностей налогового агента, упомянутого в пункте 4.1 статьи 161 НК РФ, в книге продаж (в дополнительном листе) регистрируются платёжно-расчётные документы (вместо счетов-фактур), свидетельствующие о перечислении суммы НДС за соответствующий налоговый период.

В комментируемом письме покупателям имущества банкрота даны следующие разъяснения.

Во-первых, специального срока уплаты в бюджет НДС, исчисленного по такому имуществу, статьёй 174 НК РФ не установлено. Поэтому уплачивать налог следует по итогам каждого налогового периода, исходя из суммы налога, исчисленной за истекший налоговый период, равными долями не позднее 20-го числа каждого из трёх месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Во-вторых, уплаченные суммы НДС могут быть включены в налоговые вычеты в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, за который представлена налоговая декларация с отражённой в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанного имущества, после фактической уплаты налога.

Бухгалтерский учёт

Проиллюстрируем порядок учёта операций, упомянутых в наших рассуждениях, на примере.

Пример

ООО "Берег" в апреле 2012 года пробрело у организации, признанной банкротом, 3 стула, балансовая стоимость каждого из которых на последнюю отчётную дату до даты утверждения плана внешнего управления составляет 1000 руб. Стулья, имеющие стоимость ниже 100 000 руб., проданы покупателю конкурсным управляющим банкрота без проведения торгов по общей цене 3540 руб. (в том числе НДС 540 руб.).

ООО "Берег" применяет общеустановленную систему налогообложения и принимает приобретённые стулья к учёту в качестве материально-производственных запасов, а сумму НДС, включённую в стоимость покупки, удерживает из выручки, подлежащей выплате должнику (его конкурсному управляющему), и перечисляет в бюджет равными долями ежемесячно: 20 июля, 20 августа и 20 сентября 2012 года. В III квартале 2012 года ООО "Берег" принимает уплаченный в бюджет НДС к вычету. Для упрощения примера считаем, что других облагаемых НДС операций не было.

В бухгалтерском учёте общества отражаются следующие записи.

В апреле 2012 года:

Дебет 10 Кредит 60

- 3000 руб. (3540 - 540) - отражена фактическая себестоимость стульев;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - отражена сумма НДС по приобретённым стульям;

Дебет 60 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 540 руб. - из стоимости стульев удержан НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 60 Кредит 51

- 3000 руб. (3540 руб. - НДС 540 руб.) - оплачены стулья должнику (конкурсному управляющему).

В июле, августе и сентябре (не позднее 20-го числа) 2012 года:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 51

- 180 руб. (540 руб. : 3) - отражено ежемесячное перечисление в бюджет 1/3 суммы удержанного НДС;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 180 руб. - принята ежемесячно к вычету 1/3 НДС со стоимости приобретённых стульев.

Если покупатель имущества банкрота не признаётся плательщиком НДС

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощённую систему налогообложения и ЕСХН, не признаются плательщиками НДС, но не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 2, 5 ст. 346.11, п. 3, 4 ст. 346.1 НК РФ).

Плательщики ЕНВД тоже не признаются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Прямой нормы, наделяющей "вмененщиков" обязанностями налоговых агентов, в главе 26.3 НК РФ нет. Но в ней, а также в ст. 161 НК РФ нет и нормы, освобождающей их от таких обязанностей. Поэтому чиновники считают, что плательщики ЕНВД вполне могут быть налоговыми агентами (письмо Минфина России от 05.10.11 N 03-07-14/96).

Аналогичные рассуждения можно привести в отношении лиц, освобождённых от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС на основании статьи 145 НК РФ.

Следовательно, такие покупатели имущества банкрота обязаны руководствоваться положениями пункта 4.1 статьи 161 НК РФ, удерживать из причитающейся должнику суммы оплаты этого имущества НДС и перечислять его в бюджет. К вычету налог принять они не могут, а должны включить его в стоимость приобретённого имущества (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

О. Фирсова,

налоговый консультант

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2012 г.