Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете (Г.П. Полякова, Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2012 г.)

Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

С бухгалтерской отчетности 2011 года организациям вменено в обязанность (при наличии сомнительных долгов дебиторов) резервирование соответствующих средств. Это следует из п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета*(1).

Что признается сомнительным долгом дебитора? Как сформировать резерв по сомнительной дебиторской задолженности? Каковы его отличия от "налогового" резерва? Чем чревато для организации неформирование "бухгалтерского" резерва сомнительных долгов? На эти и некоторые другие вопросы мы постараемся ответить в настоящей статье.

О "бухгалтерском" резерве сомнительных долгов...

...и о принципе осмотрительности

Формировать или нет в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам? С отчетности 2011 года у организаций нет права выбора - эта "миссия" причислена к обязанностям каждой (и крупной, и мелкой, относящейся к субъектам малого предпринимательства) организации. Целью создания резерва является возможность планомерного учета расходов по операциям с контрагентами, которые в силу различных причин не могут произвести расчеты с налогоплательщиком. Отсюда (что вполне логично) следует вывод: если организация уверена в своем контрагенте (рассчитывает, что получит оплату наверняка), создавать резерв по данному долгу не надо.

Этот вывод подкреплен и Письмом Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01. Ссылаясь на одно из основных требований ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(2) - осмотрительность, которое предполагает, что учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов, Минфин резюмирует: резервы по сомнительным долгам нужно образовывать только в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Если на отчетную дату у организации есть уверенность в получении оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов. То есть сам факт просрочки платежа со стороны дебитора - это еще не повод для формирования на сумму долга резерва по сомнительной задолженности.

Обратите внимание! Для организации будет нелишним запастись документами (актами сверки, деловой перепиской, служебными записками ответственных за взаимодействие с дебиторами и др.), подтверждающими намерения дебиторов вернуть долги в течение 12 месяцев.

Если же задолженность выявлена и определена как сомнительная, уплата долга (небеспочвенно) вызывает большие сомнения, резерв по сомнительным долгам формируется в обязательном порядке.

...а также о мере ответственности

А что будет организации, не желающей "вступать в игру"? Что скрывать, продиктованные законодателем правила пришлись по вкусу не всем: мол, расход времени нецелесообразен, да и "картина" финансового состояния предприятия может быть испорчена. (Поясним. Формируя резерв по сомнительным долгам и отражая его в финансовой отчетности, организация (некоторым образом) "ухудшает" свое финансовое положение, ведь в разряд сомнительных долгов могут попасть достаточно крупные суммы дебиторской задолженности, "загоняющие" организацию в глубокий убыток. А так как внешними пользователями отчетности являются банки и потенциальные инвесторы, представление о финансовом состоянии компании может быть искажено. Конечно, в пояснениях к балансу найдет отражение реальное положение дел, тем не менее впечатление о компании может быть не из приятных...)

Примечание. Резерв образуется только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной либо частичной неоплаты сомнительной задолженности.

Подобные мысли могут породить желание не создавать рассматриваемый резерв ни при каких обстоятельствах. А отсюда и озвученный выше вопрос: чем чревато игнорирование данного требования Положения по ведению бухгалтерского учета?

Обратимся к ст. 120 НК РФ, согласно которой грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 руб.

К сведению. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или счетов-фактур либо регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

К тому же в ст. 15.11 КоАП РФ указано, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 2 000 до 3 000 руб.

К сведению. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение:

- сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Таким образом, если в течение года организация не отразит на счетах бухгалтерского учета и в отчетности резерв по сомнительным долгам, ей грозит штраф в размере 10 000 руб. (В последующие периоды за данное нарушение, как было отмечено, штраф увеличивается до 30 000 руб.)

Если сумма несформированного резерва составит более 10% по строкам баланса 1230 "Дебиторская задолженность", 1370 "Нераспределенная прибыль" (непокрытый убыток), на должностное лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета, будет наложен штраф в размере от 2 000 до 3 000 руб.

В общем, при таком подходе организацию, вероятнее всего, будут ждать дополнительные (нежелательные) расходы. Так стоит ли отступать от соблюдения норм законодательства?

Далее остановимся на создании "бухгалтерского" резерва сомнительных долгов подробнее.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам

При создании резерва нужно помнить, что сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Обратите внимание! Формировать резерв надо даже в том случае, если срок оплаты договором не установлен. Это следует из положений ст. 486 ГК РФ (см. также Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18), согласно которой покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после его получения, а также п. 2 ст. 314 ГК РФ, в силу которого покупатель обязан оплатить товар в течение семи дней с момента предъявления продавцом требования об оплате.

По общему правилу, прописанному в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, организации не обязаны проводить инвентаризацию дебиторов для создания резерва. Однако если учесть тот факт, что менять сумму резерва в зависимости от изменения ситуации с дебиторами организация должна ежемесячно, пожалуй, отказываться от данного мероприятия не стоит - проведение инвентаризации долгов явно облегчит решение поставленной задачи.

Итак, на конец отчетного периода с того момента, как принято решение о формировании резерва, следует рассмотреть каждого контрагента индивидуально.

Помимо условий, прописанных в договоре, необходимо мнение эксперта, способствующего формированию объективной оценки платежеспособности контрагента. Исходя из этих двух критериев можно принять решение по поводу включения суммы имеющегося долга в резерв.

А как быть в ситуации, когда договор не заключен на бумаге? Договор считается заключенным при условии, что одной стороной послана оферта, а ее получателем в срок, указанный для акцепта оферты, выполнены условия оферты (п. 3 ст. 434 и п. 3 ст. 438 ГК РФ). К таковым относятся отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п. Поскольку осуществление указанных действий является достаточным условием для признания договора заключенным (Определение ВАС РФ от 16.04.2010 N ВАС-4153/10), считаем, что отсутствие его письменной формы не препятствует формированию (в случае необходимости) резерва по сомнительным долгам.

К вопросу о порядке оценки и организации документооборота отметим: здесь нет унифицированного метода, все отдано на откуп организации. Формирование данного резерва - пожалуй, дело коллективное: бухгалтерия как организующее звено должна подключить к определению оценки дебитора отдел продаж и юридический отдел (при его наличии). Как правило, за каждым клиентом закреплен отдельный менеджер, который из практики работы с данным дебитором может оценить вероятность просрочки платежа. Тогда возникает вопрос: в какой же сумме принять долг в резерв?

На наш взгляд, алгоритм может быть таков. Всех контрагентов организации следует разделить на надежных (репутация платежеспособности которых формировалась годами), обычных, ненадежных и критических.

Сомнительная задолженность также подвергается определенной градации: "дебиторка", не погашенная в срок, установленный в договоре, и "дебиторка", срок оплаты которой еще не наступил, однако степень вероятности просрочки платежа высока.

Дебиторская задолженность из первой группы попадает в резерв в полной сумме, из второй - определяется экспертным путем. Не исключено, что бухгалтерия разработает некую шкалу, с помощью которой будет формировать резерв по сомнительным долгам. Например, при ожидаемой просрочке платежа не более 30 дней в резерв по сомнительным долгам будет включено 10% суммы задолженности; от 30 до 90 дней - 30%; от 90 до 180 дней - 60% задолженности и т.д. Впрочем, в зависимости от выявленной ситуации могут быть определены и другие процентные включения долгов в резерв.

Обратите внимание! Речь идет обо всей дебиторской задолженности, в том числе об авансах, выданных поставщикам или подотчетникам, о беспроцентных займах, выданных работникам, долгах по санкциям, подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, и т.п. То есть анализировать нужно счета 60, 62, 66, 67, 76.

И еще один момент. Размер сомнительного долга как в бухгалтерском, так и в налоговом учете определяется с учетом суммы НДС (письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05).

Пример

По состоянию на 31.03.2012 организация имеет следующую дебиторскую задолженность:

- по авансу, выданному поставщику (ООО "Альфа"), за материалы в размере 30 000 руб. (в том числе НДС - 4 576,27 руб.) со сроком поставки МПЗ по договору 25.03.2012;

- по поставке покупателю (ООО "Сигма") по договору купли-продажи товара с отсрочкой платежа в сумме 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.) по двум отгрузкам: первой (со сроком платежа по договору 02.03.2012) в сумме 20 000 руб.; второй (срок платежа - 20.04.2012) в сумме 39 000 руб.;

- по выданному работнику Иванову А.А. процентному займу (10 000 руб. основного долга и 800 руб. начисленных процентов со сроком погашения по договору 20.03.2012).

Материалы, оплаченные организацией, не поставлены в срок. Однако компания-контрагент (ООО "Альфа") на рынке зарекомендовала себя как надежный партнер. Из устной беседы с руководителем организации-поставщика следует, что задержка поставки материалов связана с поломкой транспорта, материалы будут поставлены не позднее 05.04.2012. В этой связи сумма долга в резерв по сомнительной задолженности не включается.

С покупателем - ООО "Сигма" ситуация складывается иначе. Менеджер по поставке (к сожалению, после свершившегося факта) "пробил" компанию в Интернете, обнаружив, что таковая внесена в "черный" список. На звонки она не отвечает, по фактическому адресу, указанному в договоре, не числится. Все это дает основания полагать, что долг попадает в разряд сомнительной задолженности и включается в резерв по сомнительным долгам. Причем независимо от того, наступил срок внесения платежа или нет, ситуация для организации не изменится. Таким образом, вся сумма задолженности - 59 000 руб. (20 000 + 39 000) - резервируется.

Работник Иванов А.А., сославшись на трудное материальное положение, попросил у руководства компании отсрочки уплаты долга (основной суммы и процентов по нему). Учитывая, что Иванов является работником организации, причем до сих пор он исправно выплачивал свои долги, сумма дебиторской задолженности по выданному ему займу в резерв по сомнительным долгам не включается.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам будет сформирован в сумме 59 500 руб.

Примечание. Обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил (не указан или определен моментом востребования). Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

Стоит обратить внимание еще на один нюанс. Часто на практике бывает так, что у организации перед ее дебитором есть встречная кредиторская задолженность. Как быть в этой ситуации?

Ответ на поставленный вопрос можно найти в разъяснениях финансистов. Несмотря на то что вопросы, направленные в ведомство, касались налогового учета в подобных ситуациях, на наш взгляд, в целях бухгалтерского учета следует применять схожие правила.

Итак, в письмах от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579 и от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528 Минфин указал, что просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у организации просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом по разным договорам не может быть признана сомнительным долгом. Налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в той части "дебиторки", которая превышает сумму его "кредиторки" перед тем же контрагентом.

Если же речь идет о встречной задолженности по одному договору, Минфин не исключает, что при расчете суммы резерва величина просроченной дебиторской задолженности определяется без уменьшения на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора (Письмо от 16.03.2010 N 03-03-06/1/142). Иными словами, в подобных ситуациях организация вправе формировать резерв сомнительных долгов из всей суммы дебиторской задолженности (то есть без уменьшения ее путем зачета взаимных требований на сумму встречной "кредиторки" по этому же контрагенту).

От редакции. Дополнительно см. статью С.Н. Зайцевой "Первым делом - взаимозачет, а "сомнительный" резерв...", N 19, 2011.

О бухгалтерских проводках

Итак, список контрагентов с оценками экспертов и определением процентного отношения к сумме долга, которое следует включить в резерв, готов. Бухгалтерской проводкой Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" в разрезе каждого контрагента формируется общая сумма резерва.

Если контрагент уплатит свой долг (часть долга) перед организацией, резерв восстановится в сумме оплаты с учетом того коэффициента или процента, который применялся при создании резерва по отношению к данному контрагенту. При этом делается обратная проводка: Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 91 "Прочие доходы".

Примечание. Резерв сомнительных долгов является оценочным и не отражается отдельной строкой в пассиве бухгалтерского баланса.

Списание безнадежного долга, ранее признанного в учете сомнительным, по которому был сформирован резерв, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (или счетами 60, 66, 67 и 76). Безнадежный долг в сумме, превышающей резерв, созданный по данной задолженности, списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Такое отражение в учете соответствует нормам п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которому если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-то части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года.

В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается за вычетом величины созданного резерва (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(3)). Информация о наличии и движении резерва должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 27 ПБУ 4/99).

Различия формирования резерва в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам, признаваемым расходом для целей налогообложения, установлен в ст. 266 НК РФ. Причем Налоговый кодекс (это во-первых) говорит о праве, а не о непосредственной обязанности организации по созданию резерва по сомнительным догам.

Во-вторых, речь в ст. 266 НК РФ идет о налоговом (отчетном) периоде. Таким образом, указанный резерв формируется в зависимости от того, как предприятие отчитывается по налогу на прибыль (либо за квартал, либо ежемесячными авансовыми платежами из фактически полученной прибыли). Иными словами, те организации, которые отчитываются по налогу на прибыль ежеквартально, не должны формировать его ежемесячно, как это указано в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета.

В-третьих, для того чтобы сформировать резерв, предприятие должно провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последнее число налогового (отчетного) периода, что (как уже было сказано) не обязательно делать в бухгалтерском учете.

В-четвертых, формировать резерв имеет право только та организация, которая применяет метод начисления по налогу на прибыль.

В-пятых, резерв формируется только по задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Как видите, речь идет только о счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". То есть спектр включения "дебиторки" в "налоговый" резерв значительно уже (в отличие от бухгалтерского учета), поскольку в него включается не любая попадающая под понятие сомнительной дебиторская задолженность.

В-шестых, расходы на формирование резерва по сомнительным долгам лимитированы - они не могут превышать 10% выручки от реализации товаров (работ, услуг), тогда как в бухгалтерском учете подобных ограничений нет.

В-седьмых, в налоговом учете сумма создаваемого резерва формируется в зависимости от срока возникновения задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней резервируется вся сумма выявленной в результате инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в резерв включается 50% суммы, выявленной в результате инвентаризации задолженности.

Сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Таким образом, если в бухгалтерском учете в резерв по сомнительным долгам включается любая сумма долга, которая просрочена хотя бы на один день либо по которой еще не наступил срок выполнения договорных обязательств, но долг является сомнительным, то в налоговом учете мы этого сделать не сможем.

Примечание. Использовать сформированный резерв по сомнительным долгам организация может на покрытие безнадежных долгов.

В-восьмых, в учетной политике для целей налогового учета следует прописать тот факт, что организация решила воспользоваться своим правом на формирование резерва, в то время как в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо просто указать порядок его формирования.

И наконец, в-девятых, сумма резерва по сомнительным долгам может быть использована только на покрытие безнадежного долга, подтвержденного в установленном Налоговым кодексе порядке. Каким образом?

В пункте 2 ст. 266 НК РФ сказано, что безнадежными (нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

А вот что указано в п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета в части безнадежных долгов: это дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные ко взысканию.

Таким образом, из всего вышесказанного следует, что избежать возникновения разницы в налоговом и бухгалтерском учете и при этом соблюсти все требования Положения по ведению бухгалтерского учета и Налогового кодекса невозможно. Учет разниц организациям, не использующим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(4), целесообразно вести при помощи налоговых регистров, которые организации разрабатывают сами и закрепляют в учетной политике для целей налогового учета в зависимости от особенностей своего учета.

Г.П. Полякова,

Н.Н. Луговая,

эксперты журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Приложение 1 к Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.