Учет условных требований и обязательств кредитного характера (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2012 г.)

Учет условных требований и обязательств кредитного характера

Предприятия все чаще сталкиваются со сложными финансовыми инструментами, условный характер которых предполагает их оприходование на забалансовые счета. Вместе с тем забалансовый учет является малоосвещенной областью бухгалтерского учета. В статье раскрывается проблема учета условных прав и обязательств кредитного характера, а также предлагается порядок отражения в учете этих инструментов, не противоречащий их природе.

Понятие условных требований и обязательств

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета*(1) забалансовые счета предназначены в том числе для отражения информации об условных правах и обязательствах. Учет ведется по простой системе бухгалтерского учета без использования метода двойной записи. Для учета условных требований применяется счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", для учета условных обязательств - счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Согласно МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"*(2) условное обязательство - это:

(а) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия; или (b) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

(i) не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или (ii) величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условный актив - возможный актив, который возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия.

Таким образом, условные требования и обязательства характеризуются высокой степенью неопределенности, что является основанием для непризнания их в бухгалтерском учете (п. 14 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(3), п. 27 МСФО 37). Непризнание условных требований и обязательств подразумевает то, что они не отражаются на балансовых счетах. Вместе с тем условные требования и обязательства приходуются на забалансовые счета, а информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с порядком, установленным п. 25 ПБУ 8/2010.

Определим круг учитываемых за балансом условных прав и обязательств на основании описания счетов 008 и 009 в Плане счетов бухгалтерского учета, а также Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации". Согласно анализу данных документов к условным активам, учитываемым на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", относятся:

- гарантии и поручительства, полученные в обеспечение выполнения обязательств и платежей других предприятий;

- открытые, но не использованные предприятием кредитные линии;

- неиспользованный лимит овердрафта;

- займы (кредиты), недополученные на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам).

Обратите внимание! Поручительства, полученные в обеспечение собственных обязательств от третьих лиц, не считаются полученным обеспечением. Например, предприятие А заключило кредитный договор с банком. В обеспечение кредита, полученного предприятием А, предприятие Б выдало банку поручительство. В этом случае предприятие А никак не отразит в учете данное поручительство, у банка возникнет условное требование, а у предприятия Б - условное обязательство.

К условным обязательствам, учитываемым на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", относятся:

- гарантии и поручительства, выданные в обеспечение обязательств и платежей;

- индоссированные и авалированные векселя*(4);

- прочие условные обязательства, например обязательства, подлежащие уплате по не урегулированным на отчетную дату в претензионном или ином досудебном порядке спорам, а также по не завершенным на отчетную дату судебным разбирательствам, в которых предприятие выступает ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды.

Обратите внимание! Если по выданному поручительству предприятие получило обеспечение, например залог, то этот факт на сумму условного обязательства влияния не оказывает, однако снижает величину кредитного риска.

Взаимосвязь условных и оценочных обязательств

Согласно ПБУ 8/2010 оценочные обязательства в отличие от условных отражаются в учете на балансовых счетах. Формой признания в учете оценочного обязательства является начисление резерва предстоящих расходов. Можно утверждать, что резерв предстоящих расходов - суть оценочного обязательства, на что, в частности, указывает форма 0710001 баланса*(5).

Примером начисления оценочного обязательства является следующая бухгалтерская проводка: Дебет 26 "Вспомогательное производство" Кредит 96 "Резерв предстоящих расходов".

ПБУ 8/2010 предписывает признание в бухгалтерском учете оценочного обязательства при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Определенная условность присутствует и у оценочного обязательства: п. 12 МСФО 37 разъясняет, что в широком смысле все резервы условны, поскольку они характеризуются неопределенностью срока или величины. Однако в ПБУ 8/2010 и МСФО 37 термин "условный" используется исключительно для определения обязательств и активов, не подлежащих признанию или не удовлетворяющих критериям признания.

По мере снижения неопределенности (согласно п. 5а ПБУ 8/2010 порог составляет 50%) условное обязательство трансформируется в оценочное. Аналогично оценочное обязательство относится к условным*(6), если не выполняются п. "б" и (или) "в" из вышеперечисленных условий, а именно: вероятность наступления события менее 50% и (или) величина не может быть определена.

Достаточно просто проследить эволюцию обязательства из условного в оценочное на примере расходов, возникающих их разного рода споров. Возможная судьба неурегулированных обязательств по мере повышения достоверности факта их понесения предприятием может выглядеть следующим образом.

Пример 1

Предприятию предъявлен иск на сумму 342 000 руб. По мнению юридической службы предприятия, шансы на выигрыш судебного процесса истцом (вариант 1) низкие. Соответственно, вероятность оттока денежных средств - менее 50%.

При таком варианте предприятие сделает следующую проводку:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходовано условное обязательство	009		3 420

Вариант 2. Предположим, что прогноз юристов оказался неверен и судом вынесено решение в пользу истца. Предприятие оплатило расходы по судебному иску.

В учете предприятие сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списано условное обязательство		009	342 000
Признано оценочное обязательство	26	96	342 000
При оплате расходов по судебному иску
Списана за счет резерва сумма по иску	96	76	342 000
Оплачено исковое требование	76	51	342 000

Данный пример иллюстрирует классическое условное обязательство в том смысле, который ему придают МСФО 37 и ПБУ 8/2010. Учет условных прав и обязательств кредитного характера методологически сложнее в силу их двойственного характера. Далее в статье на примере гарантии исследуется природа условного обязательства кредитного характера и предлагается соответствующий этой природе порядок учета.

Небольшое отступление... о резервах

Резервы играют важнейшую роль в бухгалтерском учете, так как в основном с их помощью реализуется принцип осмотрительности. Какие резервы формируются предприятиями? Если провести классификацию резервов, то их можно разделить на три группы:

- создаваемые из прибыли;

- оценочные;

- предстоящих расходов.

Резервы, создаваемые из прибыли, формируются по законодательству об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью*(7) и используются на покрытие возможных убытков, погашение облигаций и выкуп акций.

При всей схожести названий оценочные резервы не имеют отношения к оценочным обязательствам. Оценочные резервы создаются с целью дать справедливую оценку обесценивающемуся активу. Согласно ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(8) к оценочным относятся резервы, в частности:

- под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14);

- под обесценение финансовых вложений (счет 59);

- по сомнительным долгам (счет 63).

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей формируются по материально-производственным запасам, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась.

Резервы под обесценение финансовых вложений создаются при устойчивом существенном снижении стоимости финансовых вложений в размере разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Резервы по сомнительным долгам создаются под дебиторскую задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

От редакции. Дополнительно см. статью "Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете" этого номера журнала.

И наконец, рассмотренные выше резервы предстоящих расходов регулируются ПБУ 8/2010. Причем в п. 2 ПБУ 8/2010 напрямую указано, что данные правила не применяются в отношении резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации, оценочных резервов.

Учет условных требований

Итак, методологические рамки установлены, что позволяет перейти к вопросу учета условных прав и обязательств кредитного характера. Среди условных требований кредитного характера, пожалуй, только полученные гарантии третьих лиц не имеют особенностей учета.

Пример 2

Предприятие получило поручительство третьего лица по обязательствам покупателя на сумму 1,2 млн. руб.

На забалансовом учете предприятие сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент получения поручительства
Оприходовано полученное поручительство	008		1 200 000
В момент погашения долга покупателем или поручителем
Списано поручительство		008	1 200 000

Учет кредитных линий и овердрафтов

На необходимость забалансового учета открытых в пользу предприятия кредитных линий и овердрафтов, дающих предприятию возможность привлечь денежные средства, указывает п. 19 Информации Минфина России N ПЗ-5/2011.

В более раннем Информационном сообщении от 29.12.2009 Минфин детализирует возможность привлечения денежных средств:

а) суммы открытых организации, но не использованных ею кредитных линий;

б) величина денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;

в) полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные на отчетную дату для получения кредита;

г) суммы займов (кредитов), недополученных на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам).

Порядок забалансового учета невозобновляемых кредитных линий

Порядок забалансового учета невозобновляемых кредитных линий, открытых предприятию, заключается в следующем. Открытые кредитные линии приходуются по счету 008 в договорной сумме. Полученный в счет открытой кредитной линии кредит списывается со счета 008. Списание сумм со счета 008 производится после каждого очередного получения кредита в счет кредитной линии или после прекращения действия договора о получении кредитов в пределах открытой кредитной линии.

Пример 3

Предприятием заключен договор на получение кредита в форме невозобновляемой кредитной линии с лимитом 3 млн. руб. сроком на 1 год.

Через некоторое время на расчетный счет предприятия зачислен кредит в сумме 1 млн. руб. Позже предприятие частично гасит (в сумме 500 000 руб.) кредит.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована кредитная линия	008		3 000 000
Получен кредит	51	66	1 000 000
Списана кредитная линия		008	1 000 000
Погашен кредит	66	51	500 000

При погашении кредита лимит не восстанавливается, соответственно, суммы со счета 008 списываются во время выдачи кредита, но не приходуются по мере его погашения.

Предположим, что в дальнейшем предприятием получен кредит на сумму 2 млн. руб.

В учете при этом будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получен кредит	51	66	2 000 000
Списана кредитная линия		008	2 000 000

Хотя остаток ссудной задолженности составляет 2 млн. руб., кредитная линия полностью выбрана, и у предприятия отсутствует возможность в рамках данного договора получить дополнительные средства.

Порядок забалансового учета кредитов типа "овердрафт" и "под лимит задолженности"

Порядок забалансового учета кредитов типа "овердрафт" и "под лимит задолженности" несколько отличается от рассмотренного выше. На счете 008 приходуются суммы неиспользованных лимитов, установленных договорами, а также суммы восстановления лимитов при погашении задолженности (одновременно с записями по соответствующим балансовым счетам). Списанием со счета 008 проводится уменьшение неиспользованного лимита по мере получения средств в его счет (одновременно с записями по соответствующим балансовым счетам), а также суммы неиспользованных лимитов при прекращении договора.

Пример 4

Предприятие заключило договор возобновляемой кредитной линии с лимитом задолженности 2 млн. руб. сроком на 1 год.

На забалансовом учете предприятие сделает следующую запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована кредитная линия	008		2 000 000

Далее предприятие получало и погашало следующие суммы кредита (указаны в таблице):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получен кредит	51	66	2 000 000
Списана кредитная линия		008	2 000 000
Погашен (частично) кредит	66	51	1 000 000
Восстановлена кредитная линия	008		1 000 000
Получен кредит	51	66	500 000
"Списана кредитная линия		008	500 000
Погашен кредит	66	51	1 500 000
Восстановлена кредитная линия	008		1 500 000
При закрытии договора в связи с окончанием срока
Списана кредитная линия		008	2 000 000

Аналогично забалансовый учет на счете 008 ведется по открытым овердрафтам.

Пример 5

Предприятие заключило соглашение к расчетному счету об открытии овердрафта в размере 1,3 млн. руб.

В учете предприятие сделает следующую запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован овердрафт	008		1 300 000

За счет овердрафта оплачены расчетные документы в сумме 1 243 125 руб.:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Зачислен овердрафт в размере отрицательного остатка по расчетному счету	51	66	1 243 125
Списан лимит овердрафта		008	1 243 125

Погашен овердрафт за счет поступлений на расчетный счет в размере 545 709 руб.:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Погашен овердрафт в размере остатка по расчетному счету	66	51	545 709
Восстановлен лимит овердрафта	008		545 709

В качестве контроля правильности произведенных записей выступает следующее равенство: остаток по счету 008 + остаток по счету 66 = лимит овердрафта.

1 300 000 - 1 243 125 + 545 709 = 60 2584 (руб.)

1 243 125 - 545 709 = 697 416 (руб.)

602 584 + 697 416 = 1 300 000 (руб.)

Обращаем ваше внимание, что согласно разъяснениям Минфина обычный кредит до момента получения средств также отражается на счете 008, если договор заключен и права на получение денежных средств возникли, но предприятие ими не воспользовалось.

Что такое гарантия: финансовый инструмент или условное обязательство?

МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" причисляет гарантию к финансовым инструментам*(9) и дает ей следующее определение: договор финансовой гарантии представляет собой договор, согласно которому эмитент обязан произвести определенные выплаты с целью возмещения держателю инструмента убытка, понесенного им в связи с тем, что определенный должник не в состоянии совершить платеж в установленный срок в соответствии с первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента.

В ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(10) ни гарантия, ни дебиторская задолженность, возникшая из гарантии, не поименованы. Однако по духу п. 2 ПБУ 19/02 дебиторская задолженность, возникшая из гарантии, отвечает признакам финансовых вложений.

По мнению автора, однозначно судить о том, каков порядок учета выданных гарантий и поручительств, сложно. С одной стороны, они полностью отвечают признакам условного обязательства, закрепленным ПБУ 8/2010: превращение потенциальных обязательств предприятия по выплате третьей стороне денежных средств в фактические зависит от выполнения второй стороной своих обязательств перед третьей стороной. С другой стороны, в отличие от прочих условных обязательств гарантии присущ кредитный риск, что сближает ее с финансовыми активами. Двойственная природа гарантии как условного обязательства кредитного характера обязывает определиться с порядком ее учета: или как условного (при определенных обстоятельствах оценочного) обязательства, или как финансового актива. По мнению автора, перевешивают доводы в пользу учета гарантии как финансового актива. В случае погашения долга за счет поручителя в учете последнего гарантия преобразуется из забалансового обязательства в балансовый актив. Но если оценочное обязательство по активу баланса начисляется или в виде расходов, или в виде материальных активов, то реализация риска трансформирует гарантию в дебиторскую задолженность. В дальнейшем дебиторская задолженность может привести к расходу (убытку) на основании признания долга безнадежным. Причиной убытка от гарантии выступает именно несостоятельность должника, но никак не условия договора гарантии. Заключение договора гарантии подразумевает возмещение уплаченных поручителем денежных средств со стороны должника и переход к поручителю прав от первоначального кредитора.

Согласно МСФО 39 первоначальное признание финансовой гарантии производится по справедливой стоимости. Данное положение ставит под сомнение отнесение гарантии к условным обязательствам в смысле МСФО 37 и ПБУ 8/2010, поскольку по условным обязательствам признания в учете не производится. Признавать же гарантию оценочным обязательством с момента заключения договора также не представляется логичным: во-первых, вероятность исполнения обязательства за должника ниже 50%; во-вторых, на необходимость оприходования гарантии на счете 009 указывает План счетов бухгалтерского учета, а одновременного отражения и условного обязательства, и оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не предусматривает.

Как известно, по активам, подверженным обесценению, в частности за счет кредитного риска, создаются оценочные резервы. Если распространить данный порядок на гарантию, то будет сформирован резерв под обесценение финансового актива (резерв по сомнительным долгам), характерный для рискового актива, а не резерв предстоящих расходов, характерный для оценочного обязательства. Но может ли быть создан оценочный резерв под поручительство? По мнению автора, да, хотя подобное суждение из ПБУ 21/2008, ПБУ 19/02 и МСФО 39 отнюдь не очевидно; при этом в наибольшей степени экономическую природу гарантии отражает резерв под обесценение финансовых вложений.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета*(11) сомнительной может считаться задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок. Как и в случае с оценочным обязательством, оценочный резерв создается только тогда, когда предел неопределенности в 50% пройден и вероятность утраты экономических выгод высока. Обращение к положениям ПБУ 19/02 приводит к аналогичному выводу: резерв под обесценение финансовых вложений формируется при устойчивом существенном снижении стоимости финансовых вложений. Таким образом, согласно российскому законодательству все проанализированные резервы отражаются на балансе только в том случае, если риски превышают 50%. МСФО оценивает гарантию несколько иначе, предусматривая ее признание в учете с момента возникновения.

Балансовая оценка гарантии

Согласно МСФО 39 при первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства предприятие оценивает такие финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости плюс (в случае если финансовый актив или финансовое обязательство не учитываются по справедливой стоимости через прибыль или убыток) затраты по сделке, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском такого финансового актива или финансового обязательства.

Что такое справедливая стоимость, разъясняет МСФО 18 "Выручка"*(12).

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

Предприятиям, не имеющим дела с гарантиями на постоянной основе, сложно оценить справедливую стоимость. Банкам, выдающим гарантии регулярно, гораздо проще дать справедливую оценку, так как в этом качестве может выступить стандартное вознаграждение за гарантию. А как поступить предприятию, которое зачастую за свою услугу вообще никакого вознаграждения не предусматривает? По мнению автора, если предприятие выдает больше двух гарантий в год, то следует предусматривать плату за услугу, чтобы, во-первых, определиться с ценой, во-вторых, не оказывать услуги безвозмездно. Причем удобнее, чтобы вознаграждение исчислялось в процентах годовых и признавалось в доходах не в момент получения (кассовый метод), а по мере течения срока гарантии (метод начисления). При таком подходе дальнейшее признание гарантии в учете (как резерва) через амортизацию будет выглядеть логичнее.

В пункте 47 МСФО 39 упоминается о применении к гарантии правил условных (оценочных) обязательств при ее последующей оценке.

Финансовая гарантия после первоначального признания по справедливой стоимости должна оцениваться по большему из следующих значений:

(i) сумма, определенная по правилам признания оценочного обязательства (МСФО 37);

(ii) первоначально признанная сумма за вычетом, если это уместно, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО 18.

Согласно п. 36, 37 МСФО 37 сумма, признанная в качестве оценочного обязательства (резерва), должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для исполнения существующей обязанности на отчетную дату. Наилучшая расчетная оценка затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства, представляет собой сумму, которую предприятию рационально потратить на погашение обязательства на конец отчетного периода или для передачи его третьему лицу в указанное время.

Таким образом, МСФО 39 дает четкое указание, в каком размере признавать в учете гарантию, но не отвечает прямо на вопрос, в какой форме выражается это признание: как оценочное обязательство или как оценочный резерв?

Ниже предлагается порядок учета гарантии для предприятий, выдающих их на постоянной основе, исходя из допущения, что для целей бухгалтерского учета гарантия в первую очередь является финансовым инструментом, а не оценочным обязательством. Согласно п. 7 ПБУ 1/2008*(13) в случае, когда нормативными правовыми актами по конкретному вопросу не установлены способы ведения бухгалтерского учета, предприятиям разрешено руководствоваться положениями МСФО или самостоятельно разработать способ учета. В отношении гарантий МСФО 39 в отличие от российских правил прописывает особый порядок учета, что и дает возможность воспользоваться оговоркой в п. 7 ПБУ 1/2008.

Предлагаемый порядок учета выданных гарантий

Пример 6

1 августа 2011 г. предприятие выдало поручительство в размере 5 млн. руб. Вознаграждение по гарантии - 2% годовых. Срок основного обязательства - 1 год. Всего вознаграждение составит 100 тыс. руб.

В учете предприятие сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Заключен договор поручительства
Оприходовано выданное поручительство	009		5 000 000
Получено вознаграждение
Получен аванс по договору поручительства	51	76	100 000

Предприятие считает, что комиссионное вознаграждение отражает справедливую стоимость гарантии и с момента заключения договора поручительства показывает принятый на себя кредитный риск в балансе начислением оценочного резерва:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформирован резерв по выданному поручительству	91	59	100 000

В этом случае предприятие распространяет на выданные поручительства и гарантии требования МСФО 39 и ПБУ 21/2008.

Вариант 1. Рассмотрим учет стандартного исполнения гарантии, при котором должник в установленные сроки исполняет основное обязательство.

31 августа 2011 года следует начислить доходы по гарантии и скорректировать сумму резерва в связи с его амортизацией:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Зачислена в доход комиссия по поручительству (5 000 000 руб. х 2% х 30 дн. / 365 дн.)	76	91	819,67
Восстановлен резерв по поручительству	59	91	819,67

На каждую отчетную дату производится признание доходов по поручительству и корректируется резерв под обесценение финансовых вложений. На момент окончания действия договора поручительства резерв под обесценение финансовых вложений будет полностью восстановлен, а комиссия по гарантии, соответственно, в полном объеме зачислена в доходы. Прекращение поручительства сопровождается его списанием с забалансового учета:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списано поручительство		009	5 000 000

Вариант 2. Рассмотрим порядок учета, при котором кредитный риск гарантии возрастает и в конечном итоге поручитель оплачивает первоначальное обязательство должника.

25 апреля 2012 года предприятием от должника получено письмо, в котором он извещает, что из-за перебоев в поступлении выручки погашение его долга в срок представляется маловероятным. Более детально оценив обстановку, предприятие пришло к выводу, что вероятность исполнения обязанности по поручительству в размере 5 млн. руб. составляет 25%, в размере 2 млн. руб. - 75%.

Величина резерва составит:

5 000 000 руб. х 25% + 2 000 000 руб. х 75% = 1 250 000 + 1 500 000 = 2 750 000 (руб.).

Пусть на момент переоценки риска (30 апреля 2012 года) резерв составлял 33 424,66 руб., тогда следует доначислить резерв в размере 2 716 575,34 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Доначислен резерв по выданному поручительству	91	59	2 716 575,34

Уплата долга будет сопровождаться следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислено в погашение долга	76	51	5 000 000
Списано выданное поручительство		009	5 000 000

С этого момента в балансовом учете числится дебиторская задолженность, по ней уже создан резерв под обесценение финансовых вложений, адекватный величине принятого кредитного риска. В дальнейшем величина резерва будет корректироваться в зависимости от исполнения должником своих обязательств перед предприятием. При погашении долга или списании актива резерв будет восстановлен на доходы.

Обращаем ваше внимание, что резервы под обесценение финансовых вложений не используются на покрытие убытков, они восстанавливаются на доходы в случае как снижения кредитного риска, так и выбытия финансового актива.

Вместо заключения

Таким образом, по мнению автора, гарантию следует классифицировать в первую очередь как финансовый инструмент, балансовой оценкой которого выступает созданный по правилам МСФО 39 и ПБУ 19/02 резерв под обесценение финансовых вложений. При таком подходе не наблюдается противоречия между забалансовым и балансовым учетом, поскольку допустимо одновременно учитывать гарантию как условное обязательство и как оценочный резерв. Предприятиям, не практикующим регулярную выдачу гарантий, можно предложить упрощенный порядок отражения последних без учета положений МСФО 39, а именно: производить оприходование выданных гарантий на забалансовый учет; резервы в балансе создавать только при наличии уверенности в том, что основной долг не будет погашен с высокой (более 50%) вероятностью.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(2) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (далее - Приказ N 160н).

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

*(4) Письмо Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги".

*(5) Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

*(6) Пункт 9 ПБУ 8/2010.

*(7) Статья 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(8) Приложение 2 к Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее - Приказ N 106н).

*(9) В статье гарантия рассматривается в широком смысле, как любое поручительство, а не в том узком значении, которое ей придается ст. 368 ГК РФ.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(11) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(12) Приложение 10 к Приказу N 160н.

*(13) Приложение 1 к Приказу N 106н.