Учет объектов имущества, источников его формирования в негосударственных образовательных учреждениях (О.И. Федорченко, Т.А. Федорченко, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 10, май 2012 г.)

Учет объектов имущества, источников его формирования
в негосударственных образовательных учреждениях

Статьей 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" определены следующие источники формирования имущества некоммерческих организаций, а следовательно, и негосударственных образовательных учреждений:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей;

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, услуг и работ;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие, не запрещенные законом поступления.

Доходы от платной образовательной деятельности негосударственного образовательного учреждения наравне с другими поступлениями являются основным источником формирования ее имущественной базы, а также обеспечения уставной деятельности.

Положения действующего законодательства РФ не позволяют однозначно определить деятельность негосударственных образовательных учреждений в сфере оказания платных образовательных услуг как предпринимательскую или непредпринимательскую, что порождает множество спорных и неоднозначных ситуаций.

По мнению экономиста О.М. Немчицкой [3, с. 100], деятельность в сфере образования весьма специфична и не должна квалифицироваться как коммерческая услуга, поскольку по своему содержанию является некоммерческой деятельностью, обладающей общественной значимостью не только для отдельных граждан, но и для страны в целом.

С другой стороны, являясь некоммерческими организациями, негосударственные образовательные учреждения функционируют в современной рыночной среде. При этом организации сферы образования являются участниками рынка сферы услуг. В этом случае нельзя не согласиться с мнением, что рынок услуг функционирует в единстве с товарным рынком, являясь одной из его разновидностей, которая в свою очередь развивается в рамках общих законов рыночной экономики [1, с. 19].

Ряд авторов делит деятельность негосударственных образовательных учреждений на два вида: некоммерческую (уставную) и коммерческую (предпринимательскую). Несмотря на то, что это разделение условно, оно противоречит Закону РФ от 10.07.1992 N 3266-1 (ред. от 28.02.2012) "Об образовании", в котором отмечено, что негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся, воспитанников за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах федеральных государственных образовательных стандартов или федеральных государственных требований. При этом платная образовательная деятельность такого образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении. Поскольку образовательные учреждения не могут направлять прибыль на выплату дивидендов, то в текущем или будущем периоде доход от образовательной деятельности будет реинвестирован снова в образовательную деятельность.

Следовательно, указанная деятельность не рассматривается в качестве предпринимательской, даже если в результате ее осуществления образовательное учреждение получает доход.

В то же время доходы от осуществления платной образовательной деятельности являются необходимым источником финансирования организаций, оказывающих образовательные услуги, и предназначены не только для покрытия расходов, связанных с обеспечением образовательного процесса, но и формированием средств для развития и совершенствования образовательного учреждения. Следовательно, негосударственное образовательное учреждение должно стремиться к получению финансового результата в виде превышения доходов над расходами, т.е. к получению прибыли. Несмотря на то, что образовательные учреждения не имеют права выплачивать дивиденды, имеется возможность стимулирования деятельности персонала учреждений в виде премий, материальных поощрений, оказания материальной помощи студентам в форме призов, стипендий. Названные действия можно характеризовать как расходование прибыли.

Данный факт, по мнению авторов, позволяет сделать вывод, что в случае превышения доходов над расходами финансовый результат от платной образовательной деятельности может быть признан прибылью в целях бухгалтерского учета, а плата за обучение является выручкой от реализации услуг, оказанных образовательным учреждением.

Образовательные учреждения не относятся к категории субъектов малого бизнеса в силу того, что не являются коммерческими организациями, следовательно, им не нужно закреплять в своем нормативном документе используемый в бухгалтерском учете порядок признания доходов, в том числе и выручки. Как предприятия крупного и среднего бизнеса, негосударственные образовательные учреждения обязаны для этих целей применять метод начисления.

В настоящее время дискуссионным остается вопрос, в какой момент услуга считается оказанной. Этот вопрос возникает в связи с многообразием форм обучения и длительностью периода обучения.

Пункт 13 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в отношении договоров с длительным циклом предоставляет организациям два способа признания выручки:

- по мере готовности работы, услуги, продукции;

- по завершении работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Образовательная услуга будет считаться оказанной в полном объеме по окончании всего периода обучения, что будет подтверждать документ (государственного или иного образца) о полученном образовании. Но специфика образования заключается в том, что обучающийся получает знания постоянно путем посещения ряда занятий. Кроме того, неоконченное образование также является частичным результатом оказания образовательных услуг, так как студент может через определенное время продолжить обучение в этом образовательном учреждении или в другом.

По мнению авторов, плата за обучение должна распределяться равномерно в течение всего периода обучения и быть сопоставима с расходами на образовательный процесс. Этого можно достичь путем определения выручки от оказания образовательной услуги как 1/12 часть стоимости одного учебного года.

Доходы образовательного учреждения являются источником образования имущества, используемого для ведения уставной деятельности учреждения. При формировании учетной политики в части учета внеоборотных и оборотных активов негосударственное образовательное учреждение осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Элементы учетной политики, отражающие порядок учета объектов имущества негосударственного образовательного учреждения, представлены в таблице.

Элементы учетной политики, отражающие порядок учета объектов имущества негосударственного образовательного учреждения

Элемент учетной политики	Нормативный акт	Допустимые варианты учета
Установление лимита стоимости для квалификации активов в составе основных средств или материально-производственных запасов	Пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01	Лимит стоимости устанавливается в пределах 40 000 руб. Лимит стоимости не применяется
Способ начисления амортизации по основным средствам	Пункт 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"	Линейный способ. Способ уменьшаемого остатка. Способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Переоценка основных средств	Пункт 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"	Организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости
Порядок учета и финансирования ремонта основных средств	Пункт 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", Инструкция по применению Плана счетов*	Затраты на ремонт могут относиться на себестоимость того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы. Создается резерв на проведение ремонтных работ в течение текущего отчетного года. Фактические затраты на ремонт накапливаются по дебету счета 97 с последующим списанием на себестоимость услуг в течение установленного срока
Вариант отражения на счетах бухгалтерского учета выбытия основных средств	Инструкция по применению Плана счетов*	Без использования субсчета "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства". С использованием данного субсчета
Способ начисления амортизации по нематериальным активам	Пункт 28 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007	Линейный способ. Способ уменьшаемого остатка. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Способ бухгалтерского отражения амортизации нематериальных активов	Инструкция по применению Плана счетов*	Путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Путем уменьшения первоначальной стоимости объекта
Переоценка нематериальных активов	Пункт 17 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"	Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости
Отражение процесса приобретения и заготовления материалов	Инструкция по применению Плана счетов*	Применение счета 10 с оценкой материалов по фактической себестоимости. Применение счетов 10, 15, 16 с оценкой материалов на счете 10 по учетной цене
Определение учетной цены материалов	Пункт 80 Методических указаний по учету материально-производственных запасов**		Договорные цены. Фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода. Планово-расчетные цены. Средняя цена группы
Способ оценки материально- производственных запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство ресурсов	Пункт 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01		По себестоимости каждой единицы. По средней себестоимости. По себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО)
* Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н [5]. ** Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н [4].

В соответствии с нормами методологического регулирования бухгалтерского учета основных средств некоммерческие организации не начисляют амортизацию, а начисляют износ по установленным нормам амортизационных отчислений с последующим учетом на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Чтобы определить влияние этих процессов на отражение хозяйственных операций негосударственного образовательного учреждения, обратимся к научно обоснованным определениям понятий "износ" и "амортизация". Износ - потеря объектами основных средств потребительских свойств и первоначальной стоимости [2, с. 296].

Объекты основных средств негосударственных образовательных учреждений в процессе эксплуатации теряют свои потребительские свойства. Амортизация - постепенное перенесение стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции [2, с. 296]. В том случае, если объекты основных средств негосударственным образовательным учреждением были приобретены за счет целевого финансирования или внесены учредителем, в результате начисления амортизационных отчислений произойдет необоснованное увеличение себестоимости оказания образовательных услуг. Но если объекты были приобретены за счет средств, полученных от оказания платных образовательных услуг, негосударственное образовательное учреждение, отказавшись от начисления амортизации, не сможет возместить затраты по использованию объектов основных средств. По мнению авторов, нормы ПБУ 6/01 не должны в качестве критерия начисления или неначисления амортизации устанавливать организационно-правовую форму. Данным критерием должен выступать источник приобретения объекта основных средств по аналогии с налоговым законодательством.

Имущество негосударственного образовательного учреждения может формироваться за счет различных источников. В связи с этим необходима организация раздельного учета как имущества, так и источников формирования данного имущества. Состав имущества не имеет значительных особенностей, отличных от имущества коммерческих учреждений, но в силу наличия специфики назначения данного имущества необходима индивидуальная методика учета объектов, что становится возможным в ходе формирования учетной политики негосударственного образовательного учреждения.

Можно заключить, что важным фактором организации бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях является учетная политика, в которой осуществляется разработка организацией соответствующего способа ведения учета, исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Учетная политика в организации приобретает статус внутреннего регламентирующего документа, способствующего практической реализации бухгалтерского учета. При этом учетная политика позволяет учесть специфику деятельности негосударственных образовательных учреждений и обеспечить более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности.

Список литературы

1. Бухгалтерский учет в сфере услуг: учебник / под ред. М.А. Вахрушиной. М.: Рид Групп, 2011. 576 с.

2. Бухгалтерский финансовый учет / под ред. Ю.А. Бабаева. М.: Вузовский учебник, 2008. 650 с.

3. Немчицкая О.М. Исследование существующих подходов по учету доходов от платной образовательной деятельности некоммерческих образовательных учреждений // Учет и статистика. 2008. N 11. С. 98-102.

4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

О.И. Федорченко,

кандидат экономических наук,

старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета

и анализа хозяйственной деятельности

Т.А. Федорченко,

преподаватель кафедры бухгалтерского учета

и анализа хозяйственной деятельности

Филиал Всероссийского заочного финансово-экономического

института в г. Курске

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 10, май 2012 г.