Официальная позиция по вопросам применения нулевой ставки (О.А. Мазур, "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2011 г.)

Официальная позиция по вопросам применения нулевой ставки

Недавно было опубликовано Письмо Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72, в котором содержатся ответы по вопросам применения НДС 0% в отношении услуг, связанных с перевозкой экспортируемых товаров. В этой связи ФНС издала Письмо от 12.08.2011 N АС-4-3/13133@*(1), посредством которого позиция финансового ведомства была доведена до нижестоящих налоговых органов для использования в работе. Итак, предлагаем читателям ознакомиться с официальной трактовкой положений п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении применения НДС 0% при оказании услуг перевозки экспортируемых товаров.

Если перевозка товаров осуществляется несколькими видами транспорта и разными налогоплательщиками

Вопрос: Применяется ли НДС 0% в случае перевозки товаров, вывозимых за пределы территории РФ несколькими видами транспорта и разными налогоплательщиками, в отношении услуг по их перевозке между пунктами, расположенными на территории РФ?

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка НДС применяется в отношении услуг по международной перевозке товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автомобильными средствами, при которой пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

При этом под пунктами отправления и назначения товаров следует понимать пункты, между которыми фактически осуществляются услуги по перевозке, предусмотренные договором, заключенным налогоплательщиком, оказывающим данные услуги.

По мнению Минфина, услуги по международной перевозке товаров, фактически оказываемые налогоплательщиками между пунктами, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой - на территории иностранного государства, облагаются НДС 0%. При этом в случае перевозки товаров, вывозимых за пределы территории РФ несколькими видами транспорта разными налогоплательщиками, в отношении услуг по их перевозке между пунктами, расположенными на территории РФ, нулевая ставка не применяется.

Если оформление экспедиторских документов не требуется

Вопрос: Правомерно ли применение нулевой ставки в отношении транспортно-экспедиционных услуг в случае, когда оформление экспедиторских документов для их оказания не требуется?

В соответствии с положениями пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка применяется также в отношении оказываемых российскими организациями и индивидуальными предпринимателями транспортно-экспедиционных услуг, перечень которых установлен данным подпунктом, на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автомобильными средствами между пунктами отправления и назначения товаров, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за ее пределами. При этом договор транспортной экспедиции должен соответствовать положениям гл. 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 "О транспортно-экспедиционной деятельности", а услуги, включенные в указанный перечень, - Национальному стандарту ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования"*(2).

В этой связи Минфин сообщает о том, что поддерживает изложенную в Письме от 29.03.2011 N КБ-4-3/4883 позицию ФНС по вопросам обложения НДС по ставке 0% в отношении:

- транспортно-экспедиционных услуг, если такие услуги предусмотрены перечнем, установленным пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, и оказываются на основании договора транспортной экспедиции, соответствующего нормам действующего законодательства, регламентирующего транспортно-экспедиционную деятельность, при организации международной перевозки, в том числе с использованием нескольких видов транспорта;

- не поименованных в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг, оказываемых в рамках договора транспортной экспедиции, применение нулевой ставки по которым определено иными нормами п. 1 ст. 164 НК РФ.

По мнению Минфина, нулевая ставка НДС должна применяться в отношении транспортно-экспедиционных услуг также в том случае, если оформление экспедиторских документов для оказания данных услуг в соответствии с действующим законодательством, регулирующим транспортно-экспедиционную деятельность, не требуется.

В случае если на основании законодательства о транспортно-экспедиционной деятельности при оказании транспортно-экспедиционных услуг требуется оформление экспедиторских документов, но такие документы не оформлялись или были оформлены с нарушениями, данное обстоятельство в совокупности с другими неправомерными действиями налогоплательщика может послужить основанием для отказа в применении НДС 0% в отношении указанных услуг.

О применении НДС 0% организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов

Вопрос: Применяется ли нулевая ставка по НДС в отношении работ (услуг) по транспортировке, перевалке и перегрузке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории РФ, выполняемых (оказываемых) на основании договоров, сторонами которых являются только организации трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, не являющиеся собственниками реализуемых на экспорт нефти и (или) нефтепродуктов?

Подпунктом 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено применение нулевой ставки в отношении работ (услуг) по транспортировке, перевалке и перегрузке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории РФ, выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, к которым относятся российские организации, осуществляющие деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам, на основании договора (контракта) с иностранным или российским лицом, заключившим внешнеэкономическую сделку по реализации указанных товаров, или лицом, от имени либо по поручению которого была заключена такая сделка, а также агентом (комиссионером). При этом данный подпункт не распространяется на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основании договоров, сторонами которых являются только организации трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, не являющиеся собственниками реализуемых на экспорт нефти и (или) нефтепродуктов, или лицами, от имени либо по поручению которых была заключена внешнеэкономическая сделка, либо агентами (комиссионерами) лица, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов.

При этом Минфин поддерживает позицию ФНС, изложенную в Письме от 29.03.2011 N КБ-4-3/4883, в отношении обложения НДС 18% работ (услуг), предусмотренных пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, выполняемых (оказываемых) в отношении нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории РФ, на основании договоров, заключенных между двумя организациями трубопроводного транспорта, не являющимися собственниками реализуемых на экспорт нефти и (или) нефтепродуктов, или лицами, от имени либо по поручению которых была заключена внешнеэкономическая сделка, либо агентами (комиссионерами) лица, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов.

Вопрос: Организация трубопроводного транспорта, помимо деятельности в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов, осуществляет деятельность по реализации принадлежавших ей на праве собственности нефти и нефтепродуктов. По какой ставке НДС должны облагаться работы (услуги), предусмотренные пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае их выполнения (оказания) для данной организации другой организацией трубопроводного транспорта?

По мнению Минфина, если организация трубопроводного транспорта, помимо деятельности в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов, осуществляет деятельность по реализации принадлежащих ей на праве собственности нефти и (или) нефтепродуктов по внешнеторговым контрактам (договорам), работы (услуги), предусмотренные пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, выполняемые (оказываемые) другой организацией трубопроводного транспорта для этой организации, следует облагать НДС 0%, поскольку в этом случае организация трубопроводного транспорта является российским лицом, которое заключило внешнеторговую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов.

Вопрос: По какой ставке НДС облагаются услуги по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти и нефтепродуктов, оказываемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов иностранным или российским лицам, заключившим внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и нефтепродуктов?

Подпунктом 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ не установлена обязанность организаций трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов в целях применения НДС 0% осуществлять весь комплекс услуг, поименованных данным подпунктом.

Таким образом, услуги по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти и нефтепродуктов, оказываемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов иностранным или российским лицам, заключившим внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и нефтепродуктов, или лицам, от имени либо по поручению которых была заключена такая сделка, а также агентам (комиссионерам), облагаются по ставке НДС 0%.

О документальном подтверждении применения НДС 0% в случае смешанной перевозки товаров железнодорожным и морским транспортом

Вопрос: Какие документы необходимо представить в налоговые органы для обоснования правомерности применения НДС 0% в случае смешанной перевозки экспортируемых товаров с использованием железнодорожного и морского транспорта?

В соответствии с пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ НДС 0% применяется в отношении оказываемых российскими организациями и индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) услуг по предоставлению принадлежащих на праве собственности или на праве аренды железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки между пунктами отправления и назначения, расположенными на территории Российской Федерации, при условии, что на перевозочных документах проставлены указанные в пп. 3 п. 3.7 ст. 165 НК РФ отметки таможенных органов.

Подпунктом 3 п. 3.7 ст. 165 НК РФ предусмотрено представление в налоговые органы копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками российских таможенных органов, свидетельствующими о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо о помещении вывозимых за пределы территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру таможенного транзита, с учетом особенностей, предусмотренных пп. 3 п. 3.5 ст. 165 НК РФ. Указанным подпунктом установлены особенности документального подтверждения только при вывозе товаров за пределы территории РФ через морские порты. В этом случае в налоговые органы представляются копии поручения на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" и коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории РФ.

Таким образом, для обоснования правомерности применения НДС 0% при оказании услуг, предусмотренных пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае вывоза экспортируемых товаров и продуктов переработки за пределы территории РФ железнодорожным транспортом в налоговые органы следует представлять копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками российских таможенных органов, свидетельствующими о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо под процедуру таможенного транзита, а в случае смешанной перевозки товаров с использованием железнодорожного и морского транспорта, помимо указанных документов, следует представлять также документы, предусмотренные пп. 3 п. 3.5 ст. 165 НК РФ, подтверждающие фактический вывоз товаров за пределы территории РФ морским транспортом.

О применении НДС 0% организациями внутреннего водного транспорта

Вопрос: Какая ставка НДС применяется при оказании услуг по перевозке экспортных товаров организацией внутреннего водного транспорта?

Согласно пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка НДС применяется при выполнении (оказании) организациями внутреннего водного транспорта работ (услуг) в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения НДС 0% по указанным работам (услугам), предусмотрен п. 3.8 ст. 165 НК РФ. В данный перечень включены документы, представляемые в налоговые органы в случае осуществления таможенного оформления товаров в порту выгрузки или перевалки.

Таким образом, оказываемые организацией водного транспорта услуги по перевозке по территории РФ товаров, вывозимых за пределы территории РФ в таможенной процедуре экспорта, в том числе в случае таможенного оформления этих товаров в порту выгрузки или перевалки, подлежат обложению НДС 0% (за исключением случаев, при которых в процессе перевозки однородных товаров по территории РФ до места выгрузки или перевалки невозможно определить, какая часть товаров после их перегрузки будет вывозиться за пределы территории РФ в таможенной процедуре экспорта, а какая - использоваться на территории РФ).

О применении НДС 0% в отношении припасов, вывозимых на территорию государств ТС

Вопрос: Какая ставка НДС применяется при вывозе припасов на территорию Республики Беларусь и Республики Казахстан?

До вступления в силу Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ) вывозимые с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь или Республики Казахстан припасы, таможенное декларирование которых не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза, подлежали обложению НДС по ставке 18%. Данная позиция содержится в Письме ФНС России от 29.03.2011 N КБ-4-3/4883 и поддерживается Минфином.

После вступления в силу Закона N 245-ФЗ в отношении припасов, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь или Республики Казахстан, следует применять НДС 0%.

Об определении понятия "иные территории, находящиеся под юрисдикцией Российской Федерации"

Вопрос: Какие территории входят в состав иных территорий, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, в целях применения гл. 21 НК РФ?

При определении понятия "иные территории, находящиеся под юрисдикцией Российской Федерации" для целей применения гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ следует руководствоваться п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому под территорией Российской Федерации и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией, понимается территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Если товары вывозятся на территорию г. Байконур

Вопрос: Относятся ли операции по реализации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию г. Байконур, к экспортным операциям в целях применения гл. 21 НК РФ?

На основании ст. 1 Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23.12.1995 г. Байконур является административно-территориальной единицей Республики Казахстан, функционирующей в условиях аренды. На период аренды комплекса "Байконур" г. Байконур в отношениях с Российской Федерацией наделяется статусом, соответствующим городу федерального значения Российской Федерации с особым режимом безопасного функционирования объектов, предприятий и организаций, а также проживания граждан.

Согласно ст. 1 Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 (далее - Соглашение) под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза.

Таким образом, особый статус г. Байконура не изменяет его территориальной принадлежности. Поэтому к операциям, связанным с реализацией товаров, перемещаемых с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза, в том числе с территории Российской Федерации на территорию г. Байконур, по мнению Минфина, применяются нормы Соглашения и, соответственно, такие операции следует относить к экспортным.

О.А. Мазур,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Размещено на сайте ФНС в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами".

*(2) Утвержден Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст.