Переоценка ОС: действуем по новым правилам (Ю.Л. Терновка, "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2011 г.)

Переоценка ОС: действуем по новым правилам

Если компания приняла решение расширить бизнес и взять кредит, увеличить уставный капитал или подготовить предприятие к купле-продаже, необходимо знать рыночную стоимость имущества. Самый верный способ выяснить "истинную цену" основных средств - провести их переоценку. При этом проводить ее необходимо с учетом новых правил.

Организации могут проводить переоценку основных средств (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н; далее - ПБУ 6/01). Основная цель данного мероприятия - определение реальной стоимости объектов основных средств в соответствии с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Это важно. Переоценка проводится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по подтвержденным рыночным ценам (п. 15 ПБУ 6/01).

Переоценивать или нет имущество - решать компании. Однако стоит помнить: если фирма провела единожды переоценку ОС, то в дальнейшем следует проводить ее регулярно, но не чаще чем раз в год. Необходимо данное условие для того, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Понятие существенности приведено в пункте 44 "Методических указаний об учете основных средств" (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. N 91н; далее - Указания N 91н) и рассмотрено на примере. Приведем его.

Пример 1

ООО "Альбатрос" решило провести переоценку основных средств. Стоимость объектов ОС на конец предыдущего отчетного года составила 1 000 000 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года - 1 100 000 руб. Получившаяся разница признается существенной: (1 100 000 - 1 000 000) : 1 000 000 = 0,1.

Рассмотрим этот же пример при условии, если текущая (восстановительная) стоимость составляет 1 030 000 руб. В этом случае решение о переоценке не принимается, поскольку возникшая разница не является существенной: (1 030 000 - 1 000 000) : 1 000 000 = 0,03.

Однако из указанных расчетов не совсем понятно, почему отклонение в 10 процентов признается существенным, а в 3 процента - нет. Вероятно, законодатель подразумевает 5-процентный барьер существенности, упоминаемый в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, в ред. приказов Минфина России от 31 декабря 2004 г. N 135н, от 18 сентября 2006 г. N 115н).

Это означает, что переоценка проводится в том случае, если балансовая стоимость объектов основных средств существенно, то есть более чем на 5 процентов, отличается от текущей (восстановительной) стоимости. Верно и обратное: если разница между балансовой и текущей стоимостью объектов ОС, входящих в однородную группу, менее 5 процентов, значит, переоценку проводить не нужно. Поскольку такая разница несущественна.

Подготовительные работы перед переоценкой

Для того чтобы провести переоценку, организация должна осуществить подготовительную работу - например, проверить наличие самих объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение о проведении переоценки оформляется соответствующим распорядительным документом. Его применение обязательно для всех служб хозяйствующего субъекта, которые будут задействованы в переоценке.

Переоценка проводится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по подтвержденным рыночным ценам.

Для того чтобы определить текущую (восстановительную) стоимость, необходимо использовать:

- данные на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющихся у органов статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов ОС.

Новые правила переоценки

С 1 января 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н внесены изменения в пункт 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), пункты 43-47 Указаний N 91н. Согласно этим нововведениям, переоценку основных средств следует проводить не чаще одного раза в год и на конец отчетного периода. Ранее ее необходимо было осуществлять на начало отчетного периода (п. 49 "Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ", утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Учет переоценки

При переоценке объектов основных средств пересчитывается их первоначальная стоимость, а если данные объекты переоценивались ранее - их текущая (восстановительная) стоимость, по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки. Также подлежит переоценке и сумма амортизации, начисленная за все время пользования объекта.

Отметим, что при переоценке первоначальная стоимость может измениться либо в сторону увеличения (дооценка), либо в сторону уменьшения (уценка). Все зависит от того, переоценивался этот объект раньше или нет. Как следствие, отражение такой переоценки в бухгалтерском учете тоже будет разным.

Если объект раньше не переоценивался, то:

- сумма его дооценки зачисляется в добавочный капитал и показывается по кредиту счета 83 "Добавочный капитал";

- сумма его уценки относится на счет учета прочих доходов и расходов, с отражением по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Ранее такие суммы уценки списывались на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Важный момент. Результаты переоценки больше нельзя относить на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Вместо него теперь используют счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если же переоценка основных средств ранее уже проводилась, то в бухгалтерском учете эти операции будут отражаться иначе. Изобразим это в виде таблицы (см. таблицу 1).

Таблица 1. Правила проведения переоценки

При проведении дооценки		При проведении уценки
Если объект ранее дооценивался	Если объект ранее уценивался	Если объект ранее дооценивался	Если объект ранее уценивался
Сумма новой дооценки зачисляется в добавочный капитал (счет 83)	Сумма дооценки, равная сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счет учета прочих доходов и расходов (счет 91). Если сумма дооценки превышает сумму уценки (счет 91), то сумма превышения относится на счет добавочного капитала (счет 83)	Сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды (счет 83). Если сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленной в добавочный капитал, то такое превышение относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (счет 91)	Сумма новой уценки относится на счет учета прочих доходов и расходов (счет 91)

Как видим из таблицы, переоценка основных средств находит разное отражение в учете. Рассмотрим некоторые случаи на примерах.

Пример 2

На 31 декабря 2011 года по решению руководителя в организации проведена переоценка основных средств. По данным бухгалтерского учета до переоценки:

- первоначальная стоимость ОС - 500 000 руб.;

- сумма начисленной по нему амортизации - 100 000 руб.

Текущая стоимость объекта по состоянию на 31 декабря 2011 года - 450 000 руб.

Рассчитаем коэффициент переоценки:

450 000 : 500 000 = 0,9.

Сумма пересчитанной амортизации:

100 000 x 0,9 = 90 000 руб.

Сумма уценки стоимости:

500 000 - 450 000 = 50 000 руб.

Сумма уцененной амортизации:

100 000 - 90 000 = 10 000 руб.

В бухгалтерском учете эти операции найдут следующее отражение:

Дебет 91.2 Кредит 01

- 50 000 руб. - отражена сумма уценки первоначальной стоимости основного средства;

Дебет 02 Кредит 91.1

- 10 000 руб. - уменьшена ранее начисленная амортизация.

Рассмотрим более сложные случаи учета, когда объект основных средств, к примеру, подлежал уценке, а в последующем был дооценен.

Пример 3

ООО "Сильвер" по решению руководителя организации провело переоценку основных средств в начале 2011 года.

По данным бухгалтерского учета данные по основному средству были следующими:

- первоначальная стоимость - 400 000 руб.;

- текущая стоимость - 350 000 руб.;

- амортизация - 80 000 руб.;

- срок полезного использования ОС - 10 лет;

- амортизация начисляется линейным способом.

Рассчитаем коэффициент переоценки основного средства:

350 000 : 400 000 = 0,875.

Сумма пересчитанной амортизации составит:

80 000 x 0,875 = 70 000 руб.

Уценка амортизации:

80 000 - 70 000 = 10 000 руб.

Уценка стоимости основного средства:

400 000 - 350 000 = 50 000 руб.

Общая сумма уценки составит:

50 000 - 10 000 = 40 000 руб.

На 31 декабря 2011 года организация переоценила основное средство, оно было дооценено.

Исходные данные можно представить следующим образом:

- стоимость ОС - 350 000 руб.;

- текущая стоимость - 450 000 руб.;

- амортизация за год составила 40 000 руб.

Сумма амортизации составила:

70 000 + 40 000 = 110 000 руб.

Рассчитаем коэффициент переоценки основного средства:

450 000 : 350 000 = 1,3.

Сумма пересчитанной амортизации:

1,3 x 110 000 = 143 000 руб.

Сумма дооценки основных средств:

450 000 - 350 000 = 100 000 руб.

Сумма дооценки амортизации:

143 000 - 110 000 = 33 000 руб.

Общая сумма дооценки:

100 000 - 33 000 = 67 000 руб.

Обратите внимание:

На начало года сумма уценки в бухгалтерском учете отражается по старым правилам, а именно по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и имеет следующий вид:

Дебет 84 Кредит 01

- 50 000 руб. - сумма первоначальной переоценки стоимости основного средства;

Дебет 02 Кредит 84

- 10 000 руб. - сумма уценки амортизации.

Однако на конец года действуют следующие правила: сумма дооценки объекта основного средства в сумме, равной прошлой уценке, относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов (счет 91). А сумма превышения относится на счет добавочного капитала. Отразим это в бухучете так:

Дебет 01 Кредит 91.1

- 50 000 руб. - дооценка стоимости ОС в пределах сумм предыдущей уценки;

Дебет 91.2 Кредит 02

- 10 000 руб. - дооценка амортизации в пределах проведенной уценки;

Дебет 01 Кредит 83

- 50 000 руб. (100 000 - 50 000) - дооценка восстановительной стоимости сверх суммы предыдущей уценки;

Дебет 83 Кредит 02

- 23 000 руб. (33 000 - 10 000) - дооценка амортизации сверх суммы предыдущей уценки.

Изобразим в виде таблицы операции, связанные с переоценкой (см. таблицу 2).

Таблица 2. Отражение переоценки в бухучете

Содержание операции	Дебет	Кредит
В случае дооценки (если ранее не было уценки)
Отражена дооценка первоначальной стоимости	01 "Основные средства"	83 "Добавочный капитал"
Увеличена начисленная амортизация по ОС	83 "Добавочный капитал"	02 "Амортизация ОС"
В случае уценки (если ранее не проводилась дооценка)
Отражена уценка первоначальной стоимости	91.2 "Прочие расходы"	01 "Основные средства"
Уменьшена начисленная амортизация	02 "Амортизация ОС"	91.1 "Прочие доходы"
В случае дооценки (если ранее проводилась уценка)
Отражена дооценка ОС на сумму, равную ранее проведенной уценке	01 "Основные средства"	91.1 "Прочие доходы"
Отражена дооценка амортизации в пределах ранее проведенной уценки	91.2 "Прочие расходы"	02 "Амортизация ОС"
Дооценка восстановительной стоимости сверх суммы предыдущей уценки	01 "Основные средства"	83 "Добавочный капитал"
Дооценка амортизации сверх сумм предыдущей уценки	83 "Добавочный капитал"	02 "Амортизация ОС"
В случае уценки (если ранее была дооценка)
Отражена уценка восстановительной стоимости в пределах суммы предыдущей дооценки	83 "Добавочный капитал"	01 "Основные средства"
Уценка амортизации в пределах ранее проведенной дооценки	02 "Амортизация ОС"	83 "Добавочный капитал"
Уценка восстановительной стоимости в части превышения предыдущей дооценки	91.2 "Прочие расходы"	01 "Основные средства"
Уценка амортизации в пределах сумм предыдущей дооценки	02 "Амортизация ОС"	91.1 "Прочие доходы"

Однако возможен случай, обратный приведенному выше. То есть проводится уценка, а ранее была проведена дооценка.

Пример 4

ООО "Альбатрос" в начале года переоценило основное средство. Оно было дооценено. Исходные данные по такому объекту представим следующим образом:

- первоначальная стоимость - 200 000 руб.;

- текущая стоимость - 250 000 руб.;

- начисленная амортизация - 40 000 руб.

Срок полезного использования ОС составляет 10 лет, амортизация начисляется линейным способом.

Рассчитаем коэффициент переоценки:

250 000 : 200 000 = 1,25.

Сумма пересчитанной амортизации:

40 000 x 1,25 = 50 000 руб.

Сумма дооцененной амортизации будет такой:

50 000 - 40 000 = 10 000 руб.

Сумма дооценки ОС:

250 000 - 200 000 = 50 000 руб.

Общая сумма дооценки составит:

50 000 - 10 000 = 40 000 руб.

На конец 2011 года (31 декабря 2011 года) основное средство переоценили в виде уценки. Представим данные по объекту на конец 2011 года:

- начисленная за год амортизация - 20 000 руб.;

- стоимость основного средства - 250 000 руб.;

- текущая стоимость - 150 000 руб.

Рассчитаем коэффициент переоценки:

150 000 : 250 000 = 0,6.

Сумма накопленной амортизации:

40 000 + 20 000 = 60 000 руб.

Пересчитаем амортизацию:

60 000 x 0,6 = 36 000 руб.

Сумма уценки составит:

250 000 - 150 000 = 100 000 руб.

Общая сумма уценки:

100 000 - 36 000 = 64 000 руб.

В начале года операции по дооценке основного средства отразим в бухучете следующим образом:

Дебет 01 Кредит 83

- 50 000 руб. - дооценено ОС;

Дебет 83 Кредит 02

- 10 000 руб. - дооценка амортизации по ОС.

На конец 2011 года, как помним, основное средство было уценено. В таком случае будут действовать следующие правила отражения переоценки в бухучете, а именно: сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счета учета прочих доходов и расходов (счет 91). Если дооценка превысит сумму предыдущей уценки, то эту сумму необходимо отнести на счет 83 "Добавочный капитал".

Отразим результаты приведенного примера в виде следующих проводок:

Дебет 83 Кредит 01

- 50 000 руб. - уценка стоимости ОС в пределах сумм проведенной дооценки;

Дебет 02 Кредит 83

- 10 000 руб. - уценка амортизации в пределах проведенной дооценки;

Дебет 91.2 Кредит 01

- 50 000 руб. (100 000 - 50 000) - уценка текущей стоимости ОС в части превышения над проведенной прежде дооценкой;

Дебет 02 Кредит 91.1

26 000 руб. (36 000 - 10 000) - уценка амортизации ОС в пределах проведенной ранее дооценки.

Налоговый учет

Обратим ваше внимание, что результаты переоценок, которые проводит организация в бухгалтерском учете, не находят своего отражения в налоговом, поскольку Налоговым кодексом определено, что при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная или отрицательная сумма такой переоценки (уценки) не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письмах от 8 июля 2011 г. N 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/544 *(1).

Особые правила. Налоговым кодексом определено, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). О переоценке в указанной статье ничего не говорится.

Таким образом, результаты переоценки стоимости основных средств имеют отражение в бухгалтерском учете, но для целей налогообложения прибыли результаты переоценки не учитываются.

Ю.Л. Терновка,

редактор-эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указанные письма опубликованы в "НА" N 16 от 23 августа 2011 г., "НА" N 19 от 4 октября 2011 г.