Лишняя ли в НК РФ статья 316? (А. Рабинович, "Финансовая газета", N 44, ноябрь 2011 г.)

Лишняя ли в НК РФ статья 316?

Этот, казалось бы, странный и совершенно неправомерный вопрос с очевидным ответом на него тем не менее снова и снова встает, как только речь заходит о том, возникают ли в налоговом учете суммовые разницы при авансах (очередной раз - в связи с письмом Минфина России от 4.05.11 г. N 03-03-06/2/76).

Суммовым (как и курсовым) разницам в НК РФ посвящены три группы норм: в ст. 250, 265 говорится о том, что это такое, в каких ситуациях возникают разницы, в ст. 271, 272 - когда, в какой момент они признаются для целей налогообложения, в ст. 316 - как, по какому курсу иностранной валюты определяется выручка по соответствующим договорам.

Доход или расход в виде суммовой разницы возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250, п.п. 5.1 ст. 265 НК РФ).

Суммовая разница признается доходом (расходом):

у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

И наконец, ст. 316 НК РФ установлено, что в случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

Для того чтобы лучше и проще понять соотношение значимости представленных норм, целесообразно вспомнить прошлогоднюю многоступенчатую историю с отменой курсовых разниц при авансах. Основанием такого подхода служит сходство норм НК РФ о суммовых и курсовых разницах с точки зрения их локализации и логико-юридической структуры.

Как известно, 2010 г. был отмечен достаточной острой полемикой ФНС России с Минфином России по вопросу о возникновении курсовых разниц при авансах. Минфин России на основании изменений в п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, вступивших в силу с 1 января 2010 г., считал, что, несмотря на неизменность норм ст. 271, 272 и 316 НК РФ, курсовые разницы при авансах не возникают и что соответственно выручка у продавца и стоимость приобретенного у покупателя отражаются по курсу на дату получения (перечисления) аванса (письма от 18.03.10 г. N 03-03-06/1/149, от 5.04.10 г. N 03-03-06/2/69 и др.). ФНС России, напротив, последовательно настаивала, что без внесения необходимых изменений в ст. 271, 272 и особенно ст. 316 НК РФ вопрос не может считаться решенным (письма от 12.01.10 г. N 3-2-06/1 и от 31.08.10 г. N ШС-37-3/10322@). В итоге Минфин России вынужден был согласиться с ФНС России, и с третьей попытки необходимые изменения об отсутствии курсовых разниц при авансах были внесены и в ст. 271, 272, и в ст. 316 НК РФ.

В контексте рассматриваемой проблемы главным уроком этой истории можно считать признание законодателем двух моментов:

невозможности автоматического применения определения курсовых разниц, содержащегося в обновленных ст. 250, 265 НК РФ, к соответствующим нормам ст. 271, 272, 316 НК РФ, автоматического прочтения вторых под углом зрения первого;

того, что ст. 316 НК РФ имеет такой же по значимости статус, что и ст. 250, 265, 271, 272 НК РФ, и, следовательно, игнорировать ее, пренебрегать ею неправомерно.

Акцентировать это необходимо в связи с тем, что в рамках толкования НК РФ имел место и другой подход, согласно которому нормы главы 25 НК РФ о порядке налогового учета носят подчиненный характер по отношению к предшествующим им нормам этой же главы и, следовательно, при их расхождении приоритет остается за вторыми (решение Президиума ВАС РФ от 14.08.03 г. N 8551/03, письмо Минфина России от 21.05.09 г. N 03-03-05/91, доведенное до налоговых органов письмом ФНС России от 10.07.09 г. N ШС-17-3/110@).

Зафиксируем и запомним эти выводы, прежде чем вернуться к вопросу о суммовых разницах при авансах - теперь уже в трактовке регулирующих налогообложение органов.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 26.02.02 г. N БГ-3-02/98 (далее - Методические рекомендации), а после их отмены - в письме ФНС России от 20.05.05 г. N 02-1-08/86 "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц" (далее - письмо ФНС России) говорилось, что если сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в том случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. Таким образом, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, при предварительной оплате суммовые разницы не возникают.

Неоднократно воспроизводилась позиция ФНС России (со ссылками или без ссылок на указанное письмо) и УФНС России по г. Москве, в том числе в прошедшем году - в письме от 22.09.10 г. N 16-15/099715@.1 и др.

Минфин России давал разные ответы на рассматриваемый вопрос, но в последнем перед историей с курсовыми разницами письме от 5.10.09 г. N 03-03-06/1/637 остановился, как казалось, на том, что суммовые разницы при авансах возникают всегда. Однако в письме Минфина России от 4.05.11 г. N 03-03-06/2/76 мнение снова меняется и полностью воспроизводится изложенная ранее точка зрения ФНС России (от которой ФНС России, как увидим далее, уже отходит).

Из такой трактовки, основанной на соответствующем понимании определения суммовых разниц в ст. 250, 265 НК РФ, неизбежно следует, что нормы ст. 271, 272 НК РФ, говорящие о возникновении при предоплате суммовых разниц, носят не всеобщий характер, а установлены только для той достаточно редкой ситуации, когда согласно договору его цена определяется по курсу условных единиц на дату, отличающуюся от даты оплаты (при авансе - на дату его перечисления (получения), например на дату реализации (заметим, что возможность установления договором иной даты определения цены договора, чем дата оплаты, напрямую вытекает из п. 2 ст. 317 ГК РФ, согласно которому при заключении договоров в условных единицах подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Пользуются этой возможностью организации и на практике (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.09 г. по делу N А52-1631/2009, в котором, кстати, суд ссылается на письмо ФНС России). Более того, точно такое же ограничительное толкование должно быть распространено и на ст. 316 НК РФ (которая, отметим, ни в одном из представленных ранее писем не упоминается, как будто ее вообще не существует), т.е. следует считать, что сумма выручки от реализации по договорам в условных единицах пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации только в случае, если цена договора определяется не на дату оплаты.

Мы даже были готовы с этим согласиться, если бы не связанные со ст. 316 НК РФ уроки 2010 г. Если бы такая ограничительная трактовка ст. 316 НК РФ возможна чисто автоматически в отношении тех же курсовых разниц на основе лишь одного только текста ст. 250, 265 НК РФ (напомним, что уже с 1 января 2010 г. там появилась оговорка "(за исключением авансов выданных (полученных)"), то были бы безосновательными настоятельные требования ФНС России внести изменения в ст. 316 НК РФ и не было бы необходимости, в конечном счете, в их выполнении. Иными словами, история с курсовыми разницами подтверждает, что формулировки ст. 316 НК РФ о порядке пересчета в рубли выручки в валюте и по договорам в условных единицах носят универсальный характер, относясь ко всем без исключения ситуациям независимо от порядка оплаты (до или после реализации) и даты определения сторонами цены договора.

Именно с целью "снять" эту универсальность по отношению к курсовым разницам в ст. 316 НК РФ в дополнение к норме: "В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации." было добавлено: "В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка".

При этом в отношении суммовых разниц ничего подобного к имеющейся (приводившейся ранее) норме о пересчете выручки по курсу Банка России на дату реализации не добавлялось. Поэтому, полагаем, и не упоминается ст. 316 НК РФ ни в одном из указанных ранее писем ФНС России, Минфина России, УФНС России по г. Москве, что она начисто "рушит" сделанный в них вывод о возникновении суммовых разниц при авансах только в случае определения цены договора не на дату оплаты.

Здесь самое время напомнить, как обосновывала ФНС России невозможность руководствоваться только ст. 250, 265 НК РФ для того, чтобы считалось, что курсовые разницы при авансах не возникают (в письме от 12.01.10 г. N 3-2-06/1):

"Также следует отметить, что в связи с отсутствием в главе 25 Кодекса прямых норм, устанавливающих дату курса пересчета иностранной валюты в случаях приобретения организацией товаров, работ, услуг, прав с расчетами в иностранной валюте, было логично предполагать, что с учетом определения курсовых разниц, установленного в рассматриваемых ст. 250 и 265 Кодекса, стоимость этих ценностей должна была формироваться аналогично порядку признания выручки, т.е. на дату получения права собственности на товары, результатов выполненных работ, принятия услуг (в противном случае одна и та же сумма, равная сумме курсовых разниц, участвовала бы и в формировании внереализационного расхода, и в формировании стоимости ценности).

Вносимые изменения без соответствующих уточнений приведут к тому, что с 1 января 2010 г. в случае осуществления организацией предварительной оплаты в иностранной валюте стоимость перечисленных ценностей по умолчанию должна будет формироваться с пересчетом по курсу на дату перечисления аванса (т.е. в сумме фактических расходов). Это, возможно, и имеет экономическое обоснование, но в условиях отсутствия прямых указаний на это обстоятельство приведет к многочисленным ошибкам со стороны организаций, поскольку данное принципиальное изменение следует из факта внесения поправок в ст.ст. 250 и 265 Кодекса очень опосредованно.

Тем более что этот порядок для покупателя в условиях 2010 г. без дополнительных уточнений в главу 25 Кодекса будет существенно отличаться от порядка, применяемого в аналогичных обстоятельствах продавцом (нет "зеркальности"), поскольку продавец в силу прямой нормы ст. 316 Кодекса будет при исчислении выручки пользоваться курсом иностранной валюты на дату реализации, а покупатель в отсутствие в составе курсовых разниц сумм, относящихся к пересчету авансов, будет использовать курс иностранной валюты на дату перечисления аванса (фактические расходы).

В связи с изложенным Федеральная налоговая служба предлагает внести в ст. 316 Кодекса следующие изменения: абз. 4 ст. 316 Кодекса дополнить словами: ", за исключением случаев поступления авансовых платежей в иностранной валюте. При получении в счет расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), имущественные права авансовых платежей (предварительной оплаты) выручка для целей исчисления налога на прибыль определяется на дату поступления предварительной оплаты".

Данные изменения обеспечат единообразный экономически обоснованный порядок определения при исчислении налога на прибыль доходов и расходов по сделкам в иностранной валюте на условиях авансовых платежей, а также позволят добиться сближения данных бухгалтерского и налогового учета в порядке формирования выручки и затрат продавцами и покупателями, что позволит снизить трудозатраты как на ведение налогового учета налогоплательщиками, так и на проверку правильности расчетов с бюджетом налоговыми органами".

Достаточно заменить в представленной цитате курсовые разницы на суммовые, чтобы ясно увидеть, что при нынешней редакции ст. 316 НК РФ обоснованность последней позиции Минфина России оставляет желать лучшего. По крайней мере, у продавца суммовые разницы при перечислении аванса точно возникают.

Почему мы говорим "позиция Минфина России"? Потому что ФНС России от своей прежней позиции - пусть и не вполне официально - отошла. Как отметил начальник отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России Д.Ю. Григоренко: "Возможна ситуация, когда согласно договору аванс перечисляется в рублях в сумме, эквивалентной согласованному курсу условных денежных единиц. В этом случае суммовая разница, возникающая на дату поступления товаров, учитывается при налогообложении прибыли на основании пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 статьи 265 Налогового кодекса" (согласованная с ФНС России стенограмма конференции по налогу на прибыль // Российский налоговый курьер. - 2010. - N 22. - С. 50).

По нашему мнению, это прямое следствие полемики с Минфином России по вопросу о курсовых разницах при авансах, в которой ведущая роль отводилась нормам ст. 316 НК РФ, поскольку после этого, если быть последовательными, уже нельзя было не считаться, как это было прежде, с аналогичной нормой этой же статьи о порядке исчисления выручки по договорам в условных единицах.

Показательно также, что прежнюю позицию ФНС России разделяли далеко не все налоговые органы. Так, во всех трех дошедших до уровня Федерального арбитражного суда спорах о суммовых разницах при предоплате налоговый орган пытался доказать, что в ситуации получения предоплаты у налогоплательщика-продавца возникли положительные суммовые разницы, которые тот не учел в составе налогооблагаемой базы. Однако суды налоговый орган не поддержали (постановления ФАС Московского округа от 24, 28.05.07 г. по делу N КА-А40/4537-078, ФАС Поволжского округа от 15.01.09 г. по делу N А65-9215/2008, ФАС Северо-Западного округа от 20.11.09 г. по делу N А52-1631/2009).

Таким образом, в 2011 г. суммовые разницы при предоплате - как минимум, у продавца - возникают всегда, т.е. независимо от даты, на которую стороны определяют цену договору. В то же время, настаивая на этом, хотелось бы подчеркнуть, что никто не враг бухгалтера! Мы первыми приветствовали бы дальнейшее сближение налогового учета с бухгалтерским за счет упразднения в первом из них суммовых разниц при авансах. Однако ни в коем случае не тем способом, каким это пытается сделать Минфин России - письменными разъяснениями, не меняя и игнорируя явные и однозначные нормы НК РФ, толкая тем самым налогоплательщика на споры с налоговыми органами (вспомним суды, возникавшие даже в условиях прежней позиции ФНС России), которые будут в данном случае, безусловно, правы.

А. Рабинович,

Практика аудита / Главный методолог

Группа компаний Energy Consulting

"Финансовая газета", N 44, ноябрь 2011 г.