Возмещенный НДС может быть признан недоимкой! (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2011 г.)

Возмещенный НДС может быть признан недоимкой!

Разве такое возможно? Увы! В статье мы рассмотрим, в каких ситуациях налоговая инспекция может признать возмещение "входного" НДС необоснованным и произвести доначисление налога. Помимо этого, проанализируем постановления КС РФ, в которых судьями высказана определенная позиция в отношении повторного проведения контрольных мероприятий в рамках налоговых проверок.

Налоговый контроль: вопросов больше, чем ответов

Одной из форм налогового контроля являются налоговые проверки - камеральные и выездные, процедура проведения которых регламентирована положениями ст. 87-89 НК РФ.

При этом п. 5 ст. 89 НК РФ содержит лишь ограничения на проведение двух выездных налоговых проверок и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Также названной нормой установлено, что налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, решения о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Как указано в Постановлении КС РФ от 16.07.2044 N 14-П, Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103 НК РФ). Если же, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль (в нарушение положений, установленных ч. 1 ст. 34, ч. 1-3 ст. 35 и ч. 3 ст. 55 НК РФ) может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности.

Основываясь на данной правовой позиции, а также на правовых позициях о природе судебных актов (выраженных в постановлениях КС РФ от 11.05.2005 N 5-П (далее - Постановления N 5-П), от 05.02.2007 N 2-П), КС РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П, рассматривая вопрос о конституционности норм, регулирующих проведение повторных выездных налоговых проверок, пришел к выводу, что в рамках повторной выездной проверки не могут переоцениваться обстоятельства, которые были предметом рассмотрения арбитражного суда и отражены в решении, сохраняющем законную силу (то есть дезавуирование судебного решения во внесудебных процедурах, а именно процедурах налогового контроля, недопустимо).

Примечание. Повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика может проводить вышестоящий налоговый орган в порядке контроля за деятельностью налогового органа.

Заметим, что в рамках подобной проверки вышестоящим налоговым органом могут быть выявлены факты, которые ранее в суде не рассматривались. Полагаем, что выводы, сделанные в Постановлении N 5-П, на них не распространяются.

Итак, принимая во внимание изложенное, можно констатировать, что в отношении повторного проведения контрольных мероприятий в рамках выездных налоговых проверок высшими судебными инстанциями сформирована определенная позиция. Об этом, в частности, свидетельствуют примеры из приведенных выше постановлений (см. также постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, N 14585/09, от 20.10.2010 N 7278/10, от 25.05.2010 N 17099/09, Определение КС РФ от 28.01.2010 N 138-О-Р).

Вопрос же о дублировании мероприятий налогового контроля, осуществленных в рамках выездной проверки, которая проводилась в том числе и по результатам камеральных проверок ранее представленных деклараций, высшими судебными инстанциями на сегодняшний день исследован недостаточно.

В арбитражной практике лишь сделан вывод (к которому приходило большинство судов), что Налоговый кодекс не содержит запрета на проведение выездных проверок по тем налогам и за те налоговые периоды, в отношении которых ранее проводилась камеральная налоговая проверка (см., например, Определение ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-5231/10, постановления ФАС СЗО от 12.11.2010 N А26-9569/2009, ФАС ЗСО от 26.07.2011 N А70-10202/2010, ФАС ПО от 05.03.2010 N А65-1681/2009 *(1), ФАС СКО от 26.02.2009 N А53-8426/2008-С5-44).

Примечание. Налоговый кодекс не запрещает проведение выездных проверок по тем же налогам (налоговым периодам), в отношении которых ранее проводилась камеральная налоговая проверка.

Как отмечают судьи, сопоставление норм ст. 88 и 89 НК РФ, регулирующих порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок, подтверждает наличие разных условий, порядка и целей проведения камеральной и выездной налоговых проверок, разного объема подлежащих проверке документов, а также разного объема полномочий налогового органа при осуществлении названных видов проверок. Следовательно, различаются полномочия налоговых органов по истребованию у налогоплательщиков и иных лиц документов, а также по осуществлению ими иных мероприятий налогового контроля, проводимых в рамках таких проверок.

Обратите внимание! В требовании о представлении документов (информации) должно быть указано, в рамках какого мероприятия налогового контроля и в связи с чем они должны быть предоставлены в налоговый орган.

Если проверка не проводится, инспекция вправе запросить информацию лишь о конкретной сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ), указав при этом в требовании сведения, позволяющие идентифицировать данную сделку, например номер и дату договора (п. 3 ст. 93.1 НК РФ). Такой вывод сделан в Постановлении ФАС ПО от 06.09.2011 N А72-8582/2010.

Если правомерность действий контролирующих органов, назначающих выездную проверку после проведения камеральных мероприятий, как видно из упомянутых выше решений, у судей сомнений не вызывает, то в отношении вынесения налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки иного решения, чем было принято ранее по результатам камеральной проверки, позицию судей (забежим немного вперед) нельзя назвать однозначной. Добавим, при рассмотрении подобных споров судьям, как правило, приходится решать следующие вопросы: означает ли принятие решения по результатам выездной проверки отмену ранее принятого решения, на основании которого налогоплательщику была возмещена сумма "входного" НДС, и правомерно ли доначисление налога (соответственно, пени и штрафов) по результатам выездной проверки?

Прежде чем отвечать на поставленные выше вопросы, проанализируем, на наш взгляд, знаковое определение КС РФ.

Камеральная проверка не подразумевает глубокого анализа

Правовая позиция КС РФ, изложенная в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О (далее - Определение N 441-О-О), такова: анализ ст. 89 во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

При этом судьи в названном документе провели достаточно четкую (на наш взгляд) грань между формами налогового контроля.

Так, по мнению КС РФ, выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки. (Именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.) Такая проверка требует углубленного изучения документов бухгалтерского и налогового учета и проведения ряда специальных мероприятий контроля, например:

- опрос свидетелей (ст. 90 НК РФ);

- осмотр (ст. 92 НК РФ);

- выемка документов и предметов (ст. 94 НК РФ);

- экспертиза (ст. 95 НК РФ).

Иными словами, у выездной налоговой проверки есть два характерных признака - углубленное изучение документов учета и возможность проводить специальные мероприятия контроля.

Камеральная же проверка, являясь формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, глубокого анализа, по мнению судей КС РФ, не подразумевает.

Как подчеркнуто в Определении N 441-О-О, камеральная проверка (в отличие от выездной) нацелена прежде всего на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения.

(Правда, несмотря на четкую позицию арбитров КС РФ относительно целей и задач проведения камеральных проверок, остается неясным следующий момент. Может ли в рамках "камералки" проводиться проверка недобросовестности контрагентов налогоплательщика (на практике, как мы знаем, такие случаи не редкость*(2))? Или для этого должна быть назначена выездная проверка, в ходе которой налоговые органы вправе провести такие специальные мероприятия налогового контроля, как осмотр помещений, выемка документов, назначение экспертизы? Заметим, Налоговый кодекс не содержит запрета на проведение допросов свидетелей в ходе камеральной проверки, поэтому суды, рассматривая споры о недобросовестности контрагентов по итогам камеральных проверок, принимают протоколы допросов свидетелей в качестве доказательств (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2011 N 09АП-10083/2011-АК, 09АП-10084/2011-АК, ФАС ВСО от 22.09.2009 N А33-17984/08, ФАС МО от 03.08.2009 N КА-А40/7052-09).)

Итак, из правовой позиции КС РФ следует, что выводы в решении по итогам выездной налоговой проверки не должны быть основаны на той же доказательной базе, что и результаты камеральной поверки. В противном случае, когда по результатам камеральной проверки дана оценка документам, а в ходе выездной проверки дополнительно не проверяются новые обстоятельства (а также не проводятся осмотры, опросы свидетелей, встречные проверки), однако решение принимается иное, полагаем, при его оспаривании можно говорить о дублировании мероприятий налогового контроля, недопустимость которого подчеркнута в Определении N 441-О-О.

Возмещенный НДС и недоимка: что между ними общего?

Рассмотрим следующую ситуацию. Организация приняла к вычету суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и в декларации заявила их к возмещению. После проведения налоговым органом камеральной проверки налог был возмещен (напомним, НДС, заявленный к возмещению, по решению налогового органа в силу п. 2, 3 ст. 176 НК РФ может быть возмещен как полностью, так и частично). При этом в тексте решения (и акта, если налог возмещается частично), вынесенного по итогам "камералки", разумеется, дана оценка представленным документам.

В дальнейшем по итогам проведенной выездной налоговой проверки инспекция сочла возмещение НДС неправомерным из-за отсутствия реальных хозяйственных операций организации с ее контрагентами. В результате налоговый орган доначислил организации НДС, пени и штраф.

Возможна ли такая ситуация и можно ли оспорить подобное решение, аргументируя тем, что и в акте, и в решении по итогам камеральной проверки зафиксировано, по сути, отсутствие претензий контролирующих органов к документам, на основании которых возмещен НДС?

Такая ситуация возможна, и судебная практика убеждает нас в этом, но Налоговый кодекс (как, впрочем, и официальные органы) данный момент никак не разъясняет. И налогоплательщикам, столкнувшимся с очередным (к сожалению) пробелом в налоговом законодательстве, не остается, как правило, ничего иного, кроме анализа арбитражной практики, которая в данном случае не отличается единообразием в толковании и применении норм налогового законодательства.

Дополнительное обременение - не обосновано

Есть судебные решения, согласно которым налогоплательщик не должен уплачивать в бюджет ранее возмещенный НДС, если возмещение впоследствии было признано неправомерным.

Так, в Постановлении от 24.05.2011 N А33-10298/2010*(3) ФАС ВСО указал, что "входной" НДС, признанный необоснованно возмещенным, не считается недоимкой по смыслу п. 2 ст. 11 НК РФ. Налоговый кодекс не содержит норм, позволяющих инспекции возлагать на налогоплательщика дополнительное обременение - уплату в бюджет ранее возмещенного из бюджета НДС. В такой ситуации у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате данного налога.

А в Постановлении от 09.06.2011 N А33-13813/2010 судьи того же округа обобщили сказанное ранее: гл. 21 НК РФ, регламентирующая порядок исчисления и уплаты НДС, не предусматривает в качестве основания для уплаты налога его необоснованное возмещение (см. также Постановление ФАС ВСО от 02.07.2010 N А19-4798/10*(4)). Примечательно, что данный вывод был сделан судьями при рассмотрении спора о признании недоимкой ранее возмещенной суммы налога применительно к ситуации, когда "входной" НДС изначально был возмещен предпринимателю, применяющему УСНО, то есть лицу, не являющемуся плательщиком НДС.

При этом налоговая инспекция, ссылаясь на правомерность предложения к уплате спорной суммы НДС, ни в одном из упомянутых решений (ни в отзыве на заявление налогоплательщика, ни в апелляционной жалобе, ни в кассационной жалобе) не указала положений налогового законодательства, предоставляющих ей право взыскивать суммы налога, которые в соответствии с решением налогового органа по камеральной налоговой проверке ранее были возмещены налогоплательщику путем перечисления на его расчетный счет.

Между тем изложенная выше точка зрения не является единственно возможной. В судебной практике есть прямо противоположные решения. (В то же время исходя из текста постановлений, упомянутых в данном разделе, нельзя однозначно утверждать, что при проведении выездных проверок налоговыми органами были исследованы иные обстоятельства рассматриваемых споров, нежели те, что были изучены при камеральной проверке.)

Доначисление налога - правомерно

Иное мнение, как правило, выражено в судебных актах, в которых рассматривались ситуации, когда в ходе выездной проверки налоговым органом были выявлены нарушения налогового законодательства, не обнаруженные ранее в процессе камеральной проверки.

Так, в Постановлении от 12.11.2010 N А26-9569/2009 ФАС СЗО, признавая позицию налогоплательщика (о том, что налоговый орган не вправе доначислить НДС по итогам выездной проверки при наличии решения о возмещении НДС, вынесенного по результатам камеральной проверки) неправомерной, отметил, что проверка правильности исчисления налогов, проводимая в рамках выездной налоговой проверки, в том числе и по результатам камеральной проверки ранее представленных деклараций и документов, не противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.

Как указано в материалах дела, в ходе выездной налоговой проверки выяснилось, что у налогоплательщика отсутствовал раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций. При этом к возмещению в спорный период предъявлялись суммы налога по всем операциям.

Последствие неведения раздельного учета, как известно, предусмотрено в п. 4 ст. 170 НК РФ и состоит в непринятии сумм "входного" НДС к вычету.

При рассмотрении другого спора (Постановление ФАС ВСО от 09.08.2011 N А74-3284/2010) суд также счел правомерным решение налогового органа, которым скорректирован размер налоговых обязательств налогоплательщика в указанные периоды в виде уменьшения НДС, заявленного к возмещению. Поскольку проверяющие в ходе выездной проверки установили отсутствие реального характера финансово-хозяйственных отношений со спорными контрагентами, а также надлежащее документальное подтверждение факта приобретения товаров соответствующими первичными документами, оформление первичных документов носило формальный характер: в ЕГРЮЛ отсутствовали сведения о решении учредителей организации-контрагента относительно наделения полномочиями лица, подписавшего спорные счета-фактуры.

Что же касается противоречия между решениями по итогам камеральной и выездной проверок, суды отклонили довод организации о неправомерности второго решения.

Как подчеркнул ФАС ПО, при отсутствии в Налоговом кодексе запрета на проведение выездных проверок по тем налогам и за те налоговые периоды, в отношении которых проводилась камеральная налоговая проверка, вынесение налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки иного решения, чем было ранее принято по результатам камеральной проверки, не означает отмену такого решения и неправомерность доначисления налогов при проведении выездной налоговой проверки (Постановление от 05.03.2010 N А65-1681/2009*(5)).

При этом факт, что ранее по результатам камеральных налоговых проверок недоимки по НДС выявлено не было, по мнению ФАС ЗСО, не является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, выявленного в ходе выездной проверки (Постановление от 24.06.2011 N А75-8783/2010).

К сведению. Поданная во время выездной проверки уточненная декларация не освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10).

* * *

Исходя из изложенного можно сделать следующие выводы.

Фактический возврат НДС на расчетный счет налогоплательщика исключает двойное налогообложение в случае доначисления сумм налога по результатам выездной проверки.

Наличие решения (или акта), вынесенного по итогам камеральной проверки, при обнаружении в ходе выездной проверки новых обстоятельств, в результате изучения которых произошло доначисление контролирующими органами НДС (или других налогов), не может служить бесспорным аргументом в споре относительно выводов, содержащихся в решении по результатам выездной проверки.

А вот вывод налогового органа по выездной налоговой проверке не может быть переоценен по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за тот же период*(6).

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-5231/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) См., например, постановления ФАС ДВО от 01.02.2011 N Ф03-9585/2010, ФАС МО от 21.01.2010 N КА-А41/15321-09.

*(3) Кстати, налоговый орган предпринял попытку обжаловать данное решение в Президиуме ВАС (Определение ВАС РФ от 07.09.2011 N ВАС-12207/11).

*(4) Определением ВАС РФ от 12.01.2011 N ВАС-14773/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-5231/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Повторное доначисление налогов, пени и налоговых санкций по результатам проведенной камеральной налоговой проверки, а также исправление недостатков решения, вынесенного по итогам выездной налоговой проверки, путем вынесения решения по результатам проведения камеральной налоговой проверки противоречит положениям Налогового кодекса. К такому выводу со ссылкой на Определение N 441-О-О пришел ФАС ВСО в Постановлении от 11.02.2011 N А78-5223/2010.