Учетная политика на 2012 год (В. Семенихин, "Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Учетная политика на 2012 год

Учетная политика является основным документом, необходимым для исчисления налогов. Что представляет собой учетная политика, какова ее структура, элементы, как она формируется и утверждается, в чем заключаются особенности учетной политики на 2012 год, вы узнаете из этой статьи.

Общие положения

Понятие учетной политики, используемой сегодня в целях исчисления налогов (далее - налоговая политика), закреплено в ст. 11 НК РФ, согласно которой под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Замечу, что глава 25 НК РФ не обязывает налогоплательщика представлять свою налоговую политику в налоговый орган по месту учета организации, в силу чего многие "обесценивают" значимость этого документа и подходят к ее составлению формально.

Такое отношение к налоговой политике недопустимо, тем более что именно ее положения в некоторых случаях становятся решающими и не позволяют фискалам оспорить действия организации даже в суде, на что, в частности, указывает Определение ВАС РФ от 21.01.2009 г. N ВАС-17559/08 по делу N А08-1833/04-7-9.

Квалификация налоговой политики в качестве документа, необходимого для исчисления налогов, заставляет вспомнить требование подпункта 6 п. 1 ст. 23 НК РФ - обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Следовательно, непредставление налоговой политики по требованию фискалов может привести организацию к налоговой ответственности, на что указывает п. 5 ст. 23 НК РФ. В частности, сегодня за непредставление налоговикам налоговой политики налогоплательщику грозит штраф в размере 200 рублей (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Зачастую налогоплательщики полагают, что налоговая политика компании утверждается в том же порядке, что и бухгалтерская учетная политика. Это ошибочное мнение: из действующего бухгалтерского и налогового законодательства не вытекает, что налоговая политика является составной частью бухгалтерской учетной политики организации, поэтому она утверждается в порядке, установленном НК РФ.

К формированию своей учетной политики организация должна подходить крайне внимательно, ведь, как уже было отмечено, иногда именно ее положения становятся тем барьером, который непреодолим для контролеров. Причем при составлении своей налоговой политики организации совершенно не обязательно переписывать все нормы главы 25 НК РФ, нужно лишь выбрать один способ учета из нескольких возможных, допускаемых законодательством, и закрепить его использование в своем нормативном документе.

Приведу простой пример. Глава 25 НК РФ предоставляет организациям право исчислять налог на прибыль методом начисления и кассовым методом. Первый из допускаемых методов является общепринятым, второй применяется организациями в добровольном порядке при выполнении всех требований, установленных ст. 273 НК РФ.

Организация должна выбрать один из двух возможных методов и закрепить тот, который она намерена использовать в своей деятельности. Причем если этого не сделать, то будет считаться, что организация использует общепринятый метод признания доходов и расходов - метод начисления.

Нужно сказать, что помимо многообразия возможных методов учета, налоговое законодательство зачастую не содержит ясных и понятных норм исчисления налога на прибыль, а то и вообще умалчивает о порядке учета в той или иной ситуации.

Возьмем, например, ситуацию, когда организация одновременно осуществляет деятельность, облагаемую налогами по общей системе налогообложения, и деятельность, по которой платится единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Пункт 9 ст. 274 НК РФ обязывает налогоплательщика в такой ситуации вести обособленный учет доходов и расходов. Однако методики ведения такого учета глава 25 НК РФ не предусматривает. Понятно, что в таком случае компания должна разработать свою методику и закрепить ее в учетной политике (Письмо Минфина от 04.10.2006 г. N 03-11-04/3/431).

Обратите внимание: регламент исчисления налогов, установленный компанией, в налоговой политике будет обязательным для всей организации в целом, в том числе и для всех ее обособленных подразделений.

Статьей 313 НК РФ определено, что налоговая политика организации утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя компании. Причем, поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль выступает календарный год, утвердить налоговую политику следующего года организация обязана не позднее 31 декабря текущего года.

Так как система ведения налогового учета, закрепленная в налоговой политике компании, строится на принципе последовательности применения норм и правил налогового учета, то у организации нет необходимости ежегодно утверждать свою налоговую политику. Тем более что в случае необходимости глава 25 НК РФ не запрещает вносить в утвержденную учетную политику изменения или дополнения.

Статьей 313 НК РФ определено, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или изменения применяемых методов учета.

Правда, если в первом случае решение о внесении изменений в налоговую политику принимается не ранее чем начали действовать обновленные нормы законодательства, то во втором - только с начала нового налогового периода.

Замечу, что есть еще один случай, когда налоговое законодательство не запрещает вносить в налоговую политику дополнения в течение года. Как указано в абзаце 7 ст. 313 НК РФ, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в налоговой политике принципы и порядок отражения этих видов деятельности для целей налогообложения (Письмо Минфина от 14.04.2009 г. N 03-03-06/1/240).

Таким образом, изменить свою налоговую политику в течение года организация может лишь по двум основаниям - в случае изменения норм законодательства и в случае осуществления нового вида деятельности.

Как и сама налоговая политика, любые изменения или дополнения к ней оформляются приказом руководителя.

Обратите внимание: перед тем как внести в свою налоговую политику изменения, связанные с обновлением норм налогового законодательства, налогоплательщику следует провести анализ новых налоговых правил и оценить, какие последствия возникнут у него в связи с поправками, внесенными в НК РФ. Ведь сам НК РФ не устанавливает сроков корректировки налоговой политики налогоплательщика по этому основанию.

Из ст. 5 НК РФ следует, что в отличие от поправок, улучшающих положение компании, изменения норм налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Исходя из этого, можно сделать вывод, что при ухудшении своего положения организация всегда может доказать, что обновленные нормы законодательства она обязана применять после вступления обновленных норм в силу, но не ранее первого числа очередного календарного года. Учитывая, что налоговым периодом по налогу на прибыль является год, датой применения новых норм станет 1 января года, следующего за годом принятия налоговых поправок.

Обычно налоговая политика организации включает в себя два раздела - организационный и методологический. В организационном разделе организация освещает все организационно-технические аспекты ведения налогового учета в компании. В частности, здесь указывается, силами какого подразделения осуществляется ведение налогового учета, прописывается порядок документооборота и правила обмена информацией при наличии обособленных подразделений и т.д.

Налоговый учет и налоговые регистры

Чаще всего ведение налогового учета осуществляется силами бухгалтерской службы организации, возглавляемой главным бухгалтером, хотя ведение налогового учета может осуществляться и самостоятельной структурной единицей. Замечу, что привлечение сторонних специалистов в этой части пока не имеет широкого распространения: судя по всему, большинство руководителей относится к налоговому аутсорсингу с опаской. Здесь же закрепляется состав налоговых регистров, используемых организацией. Напомню, что в силу ст. 314 НК РФ в качестве налоговых регистров понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета.

Как следует из ст. 313 НК РФ, данные налогового учета должны содержать следующую информацию:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета выступают:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Замечу, что в НК РФ самостоятельного понятия первичного учетного документа нет. Вместе с тем на основании ст. 11 НК РФ налогоплательщик вправе использовать понятие первичного учетного документа, приведенное в Федеральном законе от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичными учетными документами признаются документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Указанными документами организации подтверждают все без исключения совершенные ими хозяйственные операции. Причем по общему правилу подтверждать правомерность отражения в учете тех или иных операций компании вправе только документами, составленными по унифицированным формам первичной учетной документации.

Разработку и утверждение унифицированных форм первичной учетной документации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.07.97 г. N 835 "О первичных учетных документах" осуществляет Госкомстат по согласованию с Минфином и Минэкономики России (сейчас Росстат). На это указывает и Министерство регионального развития РФ в Письме от 21.08.2009 г. N 27335-ИП/08.

Использовать самостоятельно разработанные формы первичных документов организации вправе лишь тогда, когда унифицированной формы требуемого документа не существует. При этом самостоятельно разработанные формы первичной учетной документации должны отвечать требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, то есть содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

На основании изложенного можно сделать вывод, что в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут использоваться копии бухгалтерской "первички", против чего не возражают и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 г. N 20-12/124747). В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета может выступать и бухгалтерская справка. Так как унифицированной формы такого документа не существует, то компании следует самостоятельно разработать такую справку и закрепить ее использование в своей бухгалтерской учетной политике.

Замечу, что налоговое законодательство позволяет учитывать регистры бухгалтерского учета в качестве налоговых регистров, но при этом указывает, что если в них содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, то налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета любыми дополнительными реквизитами.

Кроме того, НК РФ предоставляет возможность налогоплательщику вести и самостоятельные налоговые регистры. Причем налоговым и иным органам запрещено устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Вследствие этого налогоплательщики вправе использовать любую самостоятельно разработанную форму налогового регистра, содержащую следующие обязательные реквизиты:

- наименование налогового регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

На мой взгляд, в виде справочной информации целесообразно включить в форму налогового регистра и бухгалтерскую корреспонденцию счетов. Такой прием позволит в дальнейшем оперативно производить сверку с данными бухгалтерского учета.

Если налогоплательщик не готов разрабатывать формы налоговых регистров самостоятельно, то он может воспользоваться формами, предложенными в Рекомендациях МНС России от 19.12.2001 г. "Система налогового учета, рекомендуемая МНС РФ для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ".

Следует иметь в виду, что перечень регистров налогового учета, предлагаемый налоговиками, не является полным, как не является исчерпывающим и перечень приведенных в них показателей. Однако регистры, рекомендуемые к использованию, могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями с сохранением информации по основным перечисленным показателям.

Предлагаемые регистры разделены на пять разделов. Для ведения налогового учета могут быть использованы следующие регистры:

1) регистры промежуточных расчетов, предназначенные для отражения и хранения информации о порядке проведения расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Под промежуточными понимаются показатели, для которых не предусмотрено отдельных строк в налоговой декларации по налогу на прибыль, то есть их значения хотя и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя;

2) регистры учета состояния единицы налогового учета;

3) регистры учета хозяйственных операций;

4) регистры формирования отчетных данных;

5) регистры учета целевых средств некоммерческими организациями.

Утвержденные формы налоговых регистров, применяемых организацией, необходимо закрепить в ее налоговой политике.

При этом в налоговой политике должно быть закреплено, какие формы регистров налогоплательщик использует:

- формы налоговых регистров, рекомендуемые налоговиками;

- самостоятельно разработанные формы налоговых регистров;

- регистры бухгалтерского учета с внесенными в них дополнениями.

Статьей 314 НК РФ предусмотрено ведение регистров налогового учета в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) машинных носителях. По мнению Минфина (Письмо от 30.09.2008 г. N 03-02-07/1-383), использование первичных документов, документов бухгалтерского и налогового учета может осуществляться в электронном виде, если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами РФ. При этом их хранение на машинных носителях следует осуществлять в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" с применением электронной цифровой подписи, равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе.

Замечу, что порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях определяются налогоплательщиком самостоятельно.

За правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета отвечают лица, составившие и подписавшие их.

Налоговое законодательство не запрещает вносить исправления в налоговые регистры, поэтому в налоговой политике фирмы следует закрепить порядок внесения таких исправлений.

На основании изложенного можно сделать следующий вывод.

В своей учетной политике налогоплательщик должен в обязательном порядке закрепить используемую им систему ведения налогового учета. При этом он может выбрать любой из следующих вариантов:

1. Налоговый учет ведется отдельно от бухгалтерского учета. Этот вариант наиболее целесообразен для использования в крупных компаниях, где такой учет ведется в специальном подразделении организации.

2. Налоговый учет ведется на базе бухгалтерского учета. Этот вариант предполагает максимальное сближение налогового и бухгалтерского учета, специальные налоговые регистры ведутся лишь в тех случаях, когда налоговое законодательство предусматривает иные правила учета.

3. Налоговый учет ведется способом корректировки данных бухгалтерского учета. Иначе говоря, в налоговых регистрах отражается лишь разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех ситуациях, когда такие отклонения возникают.

4. Налоговый учет ведется в специальном налоговом плане счетов. Данный способ предполагает разработку и введение дополнительных счетов налогового учета к рабочему плану счетов организации. Кстати, этот способ является наиболее оптимальным, и практика показывает, что именно он чаще всего используется в деятельности небольших и средних организаций.

Документооборот и технология обработки учетной информации

Статьей 6 Закона N 129-ФЗ и п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина от 06.10.2008 г. N 106н, правила документооборота и технология обработки учетной информации отнесены в состав элементов учетной политики компании, которые утверждаются в ее составе.

Традиционно учетная политика представляет собой внутренний регламент фирмы, включающий в себя три самостоятельных раздела:

1) организационный раздел;

2) учетную политику для целей бухгалтерского учета;

3) учетную политику для целей налогообложения.

Исходя из того что указанные элементы учетной политики связаны с организационными аспектами учета, правила документооборота и технология обработки учетной информации закрепляются в организационном разделе учетной политики.

При разработке своей системы документооборота организации до сих пор используют рекомендации, изложенные в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Приказом Минфина СССР от 29.07.83 г. N 105 (далее - Положение N 105), так как Минфин соответствующих рекомендаций пока не давал.

Как следует из Положения N 105, основными этапами документооборота являются:

- создание (получение) первичных бухгалтерских документов;

- принятие их к учету;

- обработка;

- передача в архив.

Поэтому в данном разделе учетной политики организация должна закрепить используемые формы первичной учетной документации и порядок создания первичных документов, определить контроль правильности заполнения "первички", установить порядок и сроки передачи документов в бухгалтерию для обработки, а также порядок передачи обработанных документов на хранение.

Сегодня ПБУ 1/2008 обязывает в учетной политике закреплять не только самостоятельно разработанные формы первичных документов, используемые организацией, но и применяемые унифицированные формы первичных учетных документов.

Чем вызвано такое требование бухгалтерского стандарта, сказать трудно, ведь в учетной политике закрепляется лишь то, что выходит за рамки единых правил бухгалтерского учета, а обязательного применения унифицированных форм первичной учетной документации от организаций требует действующий Закон N 129-ФЗ.

Напомню, что в Госдуме на рассмотрении находится проект нового федерального закона о бухгалтерском учете (принят в первом чтении 14 января с.г.), существенно меняющий действующую систему регулирования бухгалтерского учета. Если этот законопроект будет принят, то в части использования первичных бухгалтерских документов организациям придется руководствоваться нормами нового нормативного документа бухгалтерского учета.

Законопроектом предусмотрено, что для документального подтверждения своих хозяйственных операций организации должны будут использовать уже не типовые формы бухгалтерской "первички", а формы, утвержденные руководителем организации по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета. Причем с принятием нового закона о бухгалтерском учете экономические субъекты получат возможность пользоваться не только привычными бумажными первичными документами, но и электронными. Кстати, в проекте нового закона все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ст. 9 действующего Закона N 129-ФЗ, сохранены. (На момент выхода журнала в свет новый закон еще не был принят.)

До принятия нового закона о бухгалтерском учете организации должны руководствоваться нормами действующего бухгалтерского законодательства. Поэтому при формировании организационного раздела учетной политики достаточно указать, что все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, документируются посредством заполнения унифицированных форм первичной учетной документации. В крайнем случае, можно привести перечень альбомов унифицированных форм, утвержденных Госкомстатом по согласованию с Минфином и Минэкономики. Если же организация в случае отсутствия типового аналога использует собственные формы первичных бухгалтерских документов, отвечающих требованиям ст. 2 Закона N 129-ФЗ, то перечень таких документов следует закрепить в учетной политике обязательно, а сами формы оформить отдельным приложением к ней.

Движение документов на каждом из перечисленных этапов регламентируется специальным графиком - графиком документооборота.

График документооборота целесообразно утверждать не в самой учетной политике, а отдельным приказом руководителя. В учетной политике достаточно лишь отметить, что движение документации осуществляется в соответствии с графиком, утвержденным руководителем. Такой прием позволит организации в случае необходимости вносить любые изменения в график, без внесения изменений в учетную политику, которые, как известно, могут применяться фирмой только со следующего финансового года.

Фактически график документооборота представляет собой документ, закрепляющий оптимальный режим (сроки и очередность) обработки бухгалтерской документации, поступающей в организацию. Так как от оперативности и своевременности обработки документов зависит не только эффективная работа самой бухгалтерии, но и зачастую финансовое благополучие всей организации, то к разработке графика документооборота следует подойти крайне ответственно.

Положением N 105 определено, что работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер организации. Правда, конкретных рекомендаций по его составлению Положение N 105 не дает, однако отмечает, что график должен устанавливать рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. При этом он должен способствовать улучшению всей учетной работы в организации, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ.

Обратите внимание: при определении минимальных сроков нахождения документов в подразделении следует помнить, что для некоторого вида документов такие сроки закреплены нормативными документами. Так, например, авансовый отчет по командировке должен быть представлен в бухгалтерию не позднее трех рабочих дней со дня возвращения сотрудника из поездки, на это прямо указано в п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденных ЦБ РФ (Письмо от 04.10.93 г. N 18, далее - Порядок), а также в п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки". В соответствии с п. 24 Порядка ежедневно должны представляться в бухгалтерию отчеты кассира и т.д.

В графике документооборота следует предусмотреть максимально возможное число документов, поступающих в организацию извне или созданных самой организацией, определить круг лиц, ответственных за их составление, а также тех сотрудников, которые будут работать с документами в дальнейшем, установить сроки и адреса их представления, а также назначить ответственных за проверку документов.

Оформить график можно в виде таблицы, схемы, либо в виде перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Обычно организации используют табличный вариант графика документооборота, примерная форма которого представлена в Положении N 105.

С утвержденным графиком документооборота следует ознакомить каждого сотрудника - исполнителя графика движения документов. Сделать это можно путем вручения сотруднику выписки из графика документооборота, в которой перечислены все документы, относящиеся к сфере деятельности конкретного сотрудника, а также указано, в какое подразделение фирмы и в какие сроки он обязан представлять соответствующие документы.

Следует иметь в виду, что ответственность за соблюдение графика движения документов несут его исполнители, а контроль над соблюдением графика документооборота осуществляет главный бухгалтер компании.

Несомненно, что на разработку системы документооборота в организации значительное влияние оказывает применяемая фирмой технология обработки учетной информации, которая напрямую связана с формой ведения бухгалтерского учета.

Выбор формы бухгалтерского учета

В общепринятом смысле под формой бухгалтерского учета понимается схема построения и взаимосвязи бухгалтерских регистров, способы регистрации и группировки учетных данных, а также внесения учетных записей в бухгалтерские регистры.

Напомню, что в соответствии со ст. 10 Закона N 129-ФЗ регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, отражения ее на счетах синтетического и аналитического учета, а также в финансовой отчетности.

Причем фактически бухгалтерские регистры представляют собой таблицы определенной формы и вида, используемые организацией для внесения учетных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Совокупность всех бухгалтерских регистров, используемых организацией с установленным порядком и способом их заполнения, определяет форму бухгалтерского учета, используемую организацией.

На выбор формы бухгалтерского учета в значительной степени влияют масштабы и структура компании, объемы учетной работы и, конечно же, степень автоматизации учетного процесса. В зависимости от специфики организация самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета, которая будет ею использоваться, и закрепляет свое решение в своей учетной политике.

Сегодня наиболее распространенными формами бухгалтерского учета выступают: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная, упрощенная.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета основана на использовании специальных документов бухгалтерского оформления - мемориальных ордеров, в которых содержится указание о записи хозяйственной операции на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Мемориальные ордера составляются на основании первичных учетных документов, при этом в них указывается корреспонденция счетов по осуществляемой операции, что в свою очередь позволяет упорядочить записи в синтетическом учете. Допускается составление мемориальных ордеров на основании сводного документа, объединяющего данные однородных первичных документов, или же на основании итоговых показателей накопительной ведомости, в которой такие данные группируются по корреспондирующим счетам. Документы, на основании которых составлен мемориальный ордер, являются обязательным приложением к нему.

За каждым мемориальным ордером закрепляют свой постоянный номер. Это дает возможность составлять на каждую группу однородных операций (кассовых, по заработной плате, расчетным счетам и т.д.) лишь один ордер в месяц. По операциям, не поддающимся систематизации, а также по сторнировочным операциям составляются мемориальные ордера, которые нумеруются за каждый месяц в отдельности.

Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером (его заместителем), а также исполнителем. Мемориальные ордера фиксируются в регистрационном журнале - хронологическом регистре синтетического учета. Напомню, что регистрационный журнал предназначен для порядковой нумерации мемориальных ордеров и контроля их сохранности вместе с подшитыми к ним документами, а также для последующей проверки полноты охвата хозяйственных операций. При этом проверка осуществляется сличением в конце месяца итогов регистрационного журнала (по кредиту) с итогами оборотов по дебету и отдельно по кредиту всех синтетических счетов, выводимых в оборотной ведомости по синтетическим счетам.

После регистрации мемориальные ордера используются для записи операций в главной книге, которая служит основой для составления оборотной ведомости по счетам синтетического учета. Структура главной книги облегчает составление шахматной оборотной ведомости, последняя непосредственно заполняется итогами каждого счета.

Главная книга или контрольная ведомость строится с разбивкой каждого счета на колонки, отводимые для записи оборотов по каждому корреспондирующему счету в отдельности, то есть по шахматному принципу. В ней регистрируются только текущие обороты, сальдо по счетам в ней не выводятся.

Записи в регистры аналитического учета вносятся непосредственно с документов, подшитых к мемориальным ордерам. Проверка правильности аналитического и синтетического учета производится путем составления оборотной ведомости по счетам аналитического учета и сверки их итогов с соответствующими суммами оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Достоинства мемориально-ордерной формы учета:

- строгая последовательность учетного процесса;

- широкое использование стандартных форм аналитических регистров;

- простота и доступность учетной техники;

- возможность разделения учетной работы между квалифицированными и менее квалифицированными сотрудниками.

Вместе с тем данная форма учета имеет ряд существенных недостатков, к которым можно отнести:

- трудоемкость учета (приходится многократно дублировать одни и те же записи);

- отставание аналитического учета от синтетического учета;

- формы аналитических регистров не содержат информации, необходимой для контроля, анализа и непосредственного составления отчетности по данным регистров аналитического учета, что в свою очередь требует производить дополнительную выборку и группировку учетных данных.

В связи с этим применение этой формы бухгалтерского учета возможно в условиях лишь мелких компаний.

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета предусматривает систематизацию учетных данных в специальных регистрах - журналах-ордерах, которые ведутся по кредиту счетов бухгалтерского учета и вспомогательных к ним ведомостях, составленных по дебету счетов.

При ведении журнально-ордерной формы учета организации до сих пор руководствуются Письмом Минфина СССР от 08.03.60 г. N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства". А небольшие организации могут руководствоваться Письмом Минфина СССР от 06.06.60 г. N 176 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций". При этом указанные Письма применяются с учетом рекомендаций, данных Минфином в Письме от 24.07.92 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

В основу журнально-ордерной формы учета положен принцип накапливания и систематизации данных первичных документов в специальных регистрах в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для руководства и контроля над финансово-хозяйственной деятельностью организации, а также для составления месячной, квартальной и годовой отчетности. При этом хронологическая и систематическая запись хозяйственных операций осуществляется одновременно.

В журнально-ордерной форме бухгалтерского учета применяются два вида учетных регистров - журналы-ордера и вспомогательные ведомости. Данные первичных документов предварительно группируются во вспомогательных ведомостях, итоговые показатели которых переносятся в журналы-ордера. В отдельных случаях предварительная группировка данных первичных документов может осуществляться в специальных разработочных таблицах.

Ведение журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей осуществляется по кредитовому признаку регистрации хозяйственных операций на синтетических счетах. Иными словами, записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в одном журнале-ордере.

Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету фиксируются в различных журналах-ордерах по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов.

Каждый журнал-ордер предназначен для отражения операций по кредиту нескольких синтетических счетов, одинаковых по своему экономическому содержанию: для каждого из них в регистре отведен раздел или графа. Журналы-ордера, в которых наряду с записями по кредиту определенных синтетических счетов ведется аналитический учет, содержат два раздела: один - для записи операций по кредиту счета, другой - для отражения показателей аналитического учета. Итоговые данные журналов-ордеров по окончанию месяца переносятся в главную книгу, на основе которой собственно и составляется бухгалтерский баланс.

Главная книга открывается на каждый финансовый год, где каждому счету, задействованному организацией, отводится обычно один лист. Если открываются два листа, то второй используется как вкладной к основному. В главной книге текущие обороты приводятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в сумме по каждому соответствующему журналу-ордеру в целом, безотносительно к корреспонденции счетов.

Проверка правильности записей, произведенных в главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Все журналы-ордера подписываются главным бухгалтером организации или уполномоченным им лицом. В регистрах, из которых необходимые показатели переносятся в главную книгу или в другие регистры, делается соответствующая отметка.

Таким образом, в основу построения единой журнально-ордерной формы положены следующие важнейшие принципы:

- производство записей в журналах-ордерах в порядке регистрации операций только по кредиту счета, в корреспонденции с дебетуемыми счетами;

- совмещение в единой системе записей синтетического и аналитического учета;

- отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в разрезе показателей, требующихся для контроля и составления периодической и годовой отчетности;

- применение объединенных журналов-ордеров по счетам, связанным друг с другом экономически;

- применение регистров с заранее указанной корреспонденцией счетов, номенклатурой статей аналитического учета, с показателями, требующимися для составления периодической и годовой отчетности;

- применение месячных журналов-ордеров.

Применение данной формы учета позволяет значительно уменьшить трудоемкость учетных работ, повысить контрольную функцию бухгалтерского учета, а также облегчить составление необходимой отчетности. В то же время журнально-ордерная форма учета ориентирована на ручное заполнение бухгалтерских регистров, что делает ее использование неудобным.

Избежать данного недостатка позволяет автоматизированная форма бухгалтерского учета, основанная на применении электронно-вычислительной техники, которая с помощью компьютерной программы обеспечивает ведение бухгалтерского учета в организациях. Сегодня разработчики предлагают организациям массу всевозможных компьютерных программ, настраиваемых на конкретные потребности пользователей и обеспечивающих ведение бухгалтерского учета. Бухгалтерские программы содержат, как правило, большой объем нормативно-справочной информации, которая включает в себя документы по организации бухгалтерского учета, схемы и календари уплаты налогов, а также другие необходимые данные. Они позволяют организовать многоуровневый аналитический и синтетический учет, а также работать с несколькими планами счетов и несколькими базами данных.

Автоматизированная форма учета дает возможность проводить большое число различных операций, в частности, начисление заработной платы, отчислений на социальные нужды, распределение затрат, закрытие месяца и другие операции.

Основными достоинствами данной формы учета является однократное введение первичной информации, быстрота обеспечения пользователей необходимой информацией за любой отрезок времени.

Субъекты малого бизнеса с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, имеющие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 100 в месяц), могут использовать так называемую упрощенную форму бухгалтерского учета. Такую возможность указанным субъектам предоставляют Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Минфина от 21.12.98 г. N 64н "О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства" (далее - Приказ Минфина N 64н).

Причем упрощенная форма учета может вестись по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества организации) или же по форме, предусматривающей такие регистры.

Простая форма учета рекомендована для фирм с незначительным количеством хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), где процессы производства не связаны с большими материальными ресурсами. При простой форме учета учет всех хозяйственных операций ведется только в Книге учета фактов хозяйственной деятельности по форме N К-1 (далее - книга учета), утвержденной Приказом Минфина N 64н.

Обратите внимание: помимо книги учета при простой форме учета организация должна вести еще и ведомость учета заработной платы по форме N В-8 (приведена в Приложении к Приказу Минфина N 64н).

Книга учета содержит все счета из рабочего плана счетов, применяемого организацией, и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них.

Вести книгу можно в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам). Если книга учета открывается для учета операций в течение всего года, то она должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице следует записать количество содержащихся в ней страниц, заверить запись подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета, а также оттиском печати организации.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества организации предполагает применение следующих регистров бухгалтерского учета, формы которых утверждены Приказом Минфина N 64н:

- Ведомости учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (форма N В-1);

- Ведомости учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям (форма N В-2);

- Ведомости учета затрат на производство (форма N В-3);

- Ведомости учета денежных средств и фондов (форма N В-4);

- Ведомости учета расчетов и прочих операций (форма N В-5);

- Ведомости учета реализации (форма N В-6 (оплата);

- Ведомости учета расчетов и прочих операций (форма N В-6 (отгрузка);

- Ведомости учета расчетов с поставщиками (форма N В-7);

- Ведомости учета оплаты труда (форма N В-8);

- Ведомости шахматной (форма N В-9).

Следует отметить, что во всех ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.

Итак, мы рассмотрели все возможные формы учета, которые организация может использовать для обработки своих учетных данных. Та, которая будет использоваться организацией для учетного процесса, утверждается ею в своей учетной политике.

Напомню, что с 1 января 2009 г. при формировании своей учетной политики организации обязаны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденным Приказом Минфина от 06.10.2008 г. N 106н.

Если раньше правила формирования учетной политики не обязывали организации утверждать формы регистров бухгалтерского учета, то сегодня это является обязательным. Поскольку подавляющее число компаний ведут бухгалтерский учет с помощью специализированных бухгалтерских программ, то, на мой взгляд, в своей учетной политике им достаточно указать, какая лицензионная программа используется для ведения учета, а также закрепить состав используемых бухгалтерских регистров, не "зашитых" в алгоритм компьютерной программы.

В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

"Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.