Комментарий к письму Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/455 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/455

Ставка налога на прибыль, зачисляемого в региональные бюджеты, может быть понижена для отдельных категорий плательщиков. О том, как квалифицировать такое понижение, и как субъекты РФ должны проводить данную процедуру, читайте в опубликованном письме.

Законы субъектов Российской Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков могут предусматривать пониженную ставку по налогу на прибыль, зачисляемому в региональный бюджет. Например, для организаций, реализующих инвестиционные проекты. Она не может быть менее 13,5 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ). Так, например, в соответствии с законом Республики Чувашия ставка налога на прибыль в отношении суммы налога, подлежащей зачислению в республиканский бюджет, установлена в размере 14 процентов. Применять ее могут организации, зарегистрированные на территории республики и осуществляющие инвестиционную деятельность в данной местности в форме капитальных вложений на сумму более 10 000 000 рублей. При этом сумма льготы должна быть не более 18 процентов суммы фактически поступивших инвестиций. В письме специалисты финансового министерства разъясняют, что такие налоговые ставки не являются налоговыми льготами, потому что они главой 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрены.

Неналоговая льгота

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога;

Об этом говорится в статье 17 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налоговая ставка - это самостоятельный и обязательный элемент налогообложения.

Согласно статье 56 Налогового кодекса РФ льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются Налоговым кодексом РФ. Между тем главой 25 Налогового кодекса РФ налоговые льготы не предусмотрены.

Исходя из этого, специалисты главного финансового ведомства сделали вывод, что установленные законами субъектов Российской Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков налоговые ставки по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в региональные бюджеты, не являются налоговыми льготами.

Раздельный учет

Следует обратить внимание, что налоговая база по налогу на прибыль и порядок ее определения установлены Налоговым кодексом РФ. Согласно ему налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, которая определяется по статье 274 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 286 НК РФ). Так, по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от той, что равна 20 процентам, налоговая база рассчитывается отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым согласно главе 25 Налогового кодекса РФ предусмотрен другой по сравнению с общим порядок учета прибыли и убытка. Основание - пункт 2 статьи 274 Налогового кодекса РФ. Таким образом, необходимость ведения раздельного учета деятельности, прибыль от которой облагается по пониженной налоговой ставке, обусловлена положениями Налогового кодекса РФ. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 23.12.2008 N 03-03-06/4/99.

Применение пониженной ставки

В опубликованном письме Минфин России не дает прямого ответа, применять ли пониженную налоговую ставку для всей прибыли организации, осуществляющей инвестиционную деятельность в республике, или только в отношении прибыли от реализации новых инвестиционных проектов (продукции новых или модернизированных производств). Он лишь указал, что за разъяснениями законодательства о налогах и сборах субъекта Российской Федерации, в частности, Республики Чувашия, следует обращаться в его финансовые органы, а также, что нормативный правовой акт может быть признан не соответствующим Налоговому кодексу РФ в судебном порядке, если иное не предусмотрено этим кодексом.

Справка: рассмотрению дел об оспаривании нормативных правовых актов посвящена глава 23 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а производству по делам о признании недействующими указанных документов полностью или частично - глава 24 Гражданского процессуального кодекса РФ.

Отметим, что Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения (п. 3 ст. 6 НК РФ).

Права субъектов Российской Федерации

Необходимо иметь в виду также следующее. В письме от 23.12.2008 N 03-03-06/4/99 специалисты Минфина России ссылаются на Определение Верховного Суда РФ от 02.03.2005 по делу N 33-Г05-2, в котором указано: субъектам Российской Федерации предоставлено лишь право понижать до определенного уровня ставку налога для отдельных категорий налогоплательщиков, но не устанавливать особый порядок формирования налоговой базы. О том, что субъект Российской Федерации в силу статьи 284 Налогового кодекса РФ вправе лишь понизить ставку налога для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации говорится и в Определениях Верховного Суда РФ от 07.06.2006 N 59-Г06-9, от 28.06.2006 N 16-Г06-15, от 17.05.2006 N 44-Г06-7.

Отражение в налоговой декларации

Налоговая декларация по налогу на прибыль и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730. Организации, относящиеся к отдельным категориям налогоплательщиков, для которых законами субъектов Российской Федерации в соответствии с пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ снижена налоговая ставка в части сумм налога на прибыль, зачисляемых в региональные бюджеты, должны заполнить строки 130 и 170 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" отчета, специально предназначенные для отражения налоговой базы и ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.