Проблемы налогообложения государственных (муниципальных) учреждений в переходный период (И. Гарнов, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Проблемы налогообложения государственных (муниципальных) учреждений в переходный период

Преобразование государственных (муниципальных) учреждений в соответствии с требованиями Федерального закона N 83-ФЗ*(1) в казенные, бюджетные и автономные, помимо целого ряда сложностей, связанных с переводом системы их бухгалтерского учета на новый план счетов, выявило определенные проблемы в организации их налогообложения, приносящей доход деятельности. Автором рассмотрены особенности обложения налогом на прибыль, НДС и налогом на имущество бюджетных учреждений в переходный период.

Основные причины возникновения трудностей, по мнению автора, таковы:

- Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений, утвержденный Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н, а также разработанный на его основе План счетов бухгалтерского учета*(2) бюджетных учреждений были изданы Минфином достаточно поздно, что не позволило учреждениям и обслуживающим их организациям своевременно изучить новые требования к организации бухгалтерского учета;

- разработчики компьютерных бухгалтерских программ, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями, не успели своевременно создать их новые релизы, учитывающие коренные изменения в организации бухгалтерского учета учреждений. Поэтому несмотря на требование о переходе с 01.01.2011 на новые планы счетов значительное количество учреждений продолжают вести бухгалтерский учет на основе прежних;

- имеет место определенная неготовность бюджетной системы страны к осуществлению коренных преобразований организационно-правовых форм государственных (муниципальных) учреждений и системы их финансового обеспечения, что выразилось в задержках проведения мероприятий по внесению изменений в учредительные документы учреждений, формированию и доведению до них учредителями государственных заданий, перевода их финансового обеспечения (в части бюджетных и автономных учреждений) с прямого бюджетного финансирования на предоставление бюджетных субсидий и т.д. В результате процесс перевода системы финансового обеспечения учреждений на бюджетные субсидии был преобразован в так называемый "переходный период реформирования", который в настоящее время продлен до 01.07.2012;

- и наконец, требования налогового законодательства были скорректированы в соответствии с изменениями правового статуса, системы финансового обеспечения и бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений уже с 01.01.2011 и не учитывали особенностей налогообложения их приносящей доход деятельности в переходный период (выпущенные на указанный период распорядительные документы Минфина, как правило, касаются только разъяснения особенностей организации бухгалтерского учета учреждений и не могут быть применены для решения проблем их налогообложения).

В результате государственные (муниципальные) учреждения в 2011 году столкнулись с целым рядом проблем в бухгалтерском учете и налогообложении своей финансово-хозяйственной деятельности, что привело к возникновению значительных налоговых рисков, отдельные из которых будут проанализированы ниже.

Особенности налогообложения прибыли государственных (муниципальных) учреждений в переходный период

В силу Федерального закона N 83-ФЗ с 01.01.2011 перестала действовать ст. 321.1 НК РФ, регулирующая особенности налогообложения прибыли бюджетных учреждений.

Логика прекращения действия данной статьи состояла в том, что в соответствии с требованиями Федерального закона N 83-ФЗ созданные на базе государственных (муниципальных) учреждений бюджетные учреждения с 01.01.2011 утратили правовой статус получателей бюджетных средств, поэтому бюджетные субсидии, получаемые ими взамен прямого бюджетного финансирования, являются их доходами, которые согласно новой редакции пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ признаны целевыми поступлениями, не подлежащими обложению налогом на прибыль. Кроме того, лишенные статуса получателей бюджетных средств бюджетные учреждения на основании требований Федерального закона N 83-ФЗ приобрели самостоятельность в организации своей системы налогового учета, поэтому необходимость жесткого регламентирования отдельной нормой НК РФ порядка формирования их налоговой базы по завершении процедур реорганизации отпала.

Казенные же учреждения согласно требованиям Федерального закона N 83-ФЗ должны были потерять право распоряжаться поступлениями от осуществления ими приносящей доход деятельности, а всю выручку, полученную в рамках этой деятельности, после уплаты установленных налогов и сборов перечислять в доход соответствующего бюджета. Поэтому согласно введенному в п. 1 ст. 251 НК РФ с 01.01.2011 п. 33.1 выручка казенных учреждений в рамках осуществления ими приносящей доход деятельности также не признавалась их доходом в целях налогообложения прибыли.

В связи с тем что переходный период реформирования системы финансового обеспечения и бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений затягивается до 01.07.2012, возникает необходимость регулирования их системы налогообложения в указанное время. Для решения этой задачи был принят Федеральный закон от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" (далее - Федеральный закон N 239-ФЗ), который внес в НК РФ изменения, регламентирующие новый порядок налогообложения государственных (муниципальных) учреждений, в частности:

- от обложения налогом на прибыль освобождены доходы бюджетных учреждений, доведенные до них в установленном порядке до 01.07.2012, в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), то есть до момента перехода на финансовое обеспечение в форме бюджетных субсидий (абз. 4 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- установлены особенности ведения налогового учета государственными (муниципальными) учреждениями на переходный период (ст. 331.1 НК РФ), которые в основном восстановили требования п. 3 исключенной из НК РФ с 01.01.2011 ст. 321.1 НК РФ.

Вместе с тем замена в НК РФ на переходный период ст. 321.1 на ст. 331.1 не решила целый ряд проблем налогообложения прибыли государственных (муниципальных) учреждений.

Так, в связи с тем что требования ранее действовавшей ст. 321.1 НК РФ реализованы во веденной в НК РФ с 01.01.2011 ст. 331.1 лишь частично, пп. 2 п. 4 ст. 321.1 НК РФ, позволяющий учреждениям принимать для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено выделенными учреждению бюджетными ассигнованиями, в 2011 году не действует, что не позволяет учреждениям в течение переходного периода ремонтировать "бюджетные" основные средства за счет поступлений от приносящей доход деятельности с уменьшением на эти расходы облагаемой базы по налогу на прибыль.

Не всегда корректны и разъяснения Минфина РФ по применению новых положений налогового законодательства, касающихся налогообложению прибыли государственных (муниципальных) учреждений в переходный период.

Например, в Письме Минфина РФ от 10.08.2011 N 03-03-06/4/97 после дословного цитирования пп. 2 п. 1 ст. 331.1 НК РФ, регламентирующего полное отнесение расходов учреждений на оплату коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной) и ремонт основных средств на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, при условии отсутствия выделенных на эти цели бюджетных ассигнований и эксплуатации соответствующих основных средств в рамках приносящей доход деятельности, в резюмирующей части неожиданно делается вывод о пропорциональном распределении перечисленных выше расходов между источниками финансового обеспечения учреждения. С одной стороны, такой вывод кажется правильным, поскольку при отсутствии назначений бюджетных средств доля средств от приносящей доход деятельности учреждения равна 100%. Однако, учитывая, что эта доля согласно требованиям пп. 1 п. 1 ст. 331.1 НК РФ определяется исходя из соотношения общих объемов поступлений из "бюджетных" и "внебюджетных" источников (за исключением внереализационных доходов), а не только из бюджетных ассигнований по соответствующим статьям КОСГУ, пропорциональное распределение указанных расходов между источниками финансового обеспечения учреждений для целей налогообложения при отсутствии бюджетных назначений на оплату перечисленных выше услуг не только не соответствует требованиям ст. 331.1 НК РФ, но и приводит к необоснованному завышению налоговой базы по налогу на прибыль учреждений.

Особенности начисления государственными (муниципальными) учреждениями налога на добавленную стоимость в переходный период

Порядок начисления учреждениями НДС в рамках приносящей доход деятельности в переходный период практически не изменился.

Единственным моментом, на который следует обратить внимание, является исключение в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 239-ФЗ в пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, из объекта обложения НДС работ и услуг бюджетных учреждений, выполняемых (оказываемых) в рамках государственного (муниципального) задания за счет бюджетных субсидий.

Данная новация касается не столько переходного периода реформирования государственных (муниципальных) учреждений, сколько их деятельности после его завершения (то есть после окончательного перехода на финансовое обеспечение в форме бюджетных субсидий), и вызвана тем обстоятельством, что услуги учреждений, оказываемые в рамках государственного (муниципального) задания, по сути, являются реализацией (хотя и оплачиваемой из соответствующих бюджетов). Обложение же сумм такой реализации НДС приведет к необходимости соответствующего увеличения расходов бюджетов на выделение бюджетных субсидий на фоне непропорционального роста доходов бюджета от увеличения поступлений от уплаты в него НДС.

Особенности начисления государственными (муниципальными) учреждениями налога на имущество в переходный период

В отличие от НДС и налога на прибыль налог на имущество организаций не является федеральным. Поэтому изменение порядка его взимания в связи с особенностями деятельности государственных (муниципальных) учреждений в переходный период является функцией региональных органов исполнительной власти. Причем, учитывая, что правовое регламентирование порядка налогообложения деятельности государственных (муниципальных) учреждений, как описано выше, осуществляется на федеральном уровне неоперативно и не всегда корректно, говорить о существенных победах в этом вопросе на региональном уровне не приходится.

В качестве примера можно привести изменения в порядке обложения учреждений налогом на имущество, внесенные с 01.01.2011 в Закон города Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон N 64).

Так, положения ст. 4 Закона N 64, регламентирующие льготы по налогу на имущество государственных (муниципальных) учреждений, с 01.01.2011 были приведены в соответствие с требованиями Федерального закона N 83-ФЗ путем замены в пп. 1 п. 1 ст. 4 Закона N 64 понятия "бюджетные учреждения, финансируемые из бюджета города Москвы" на "бюджетные и казенные учреждения города Москвы". При этом, несмотря на схожесть, понятие "бюджетные учреждения", действовавшее до 01.01.2011 и включавшее практически все виды государственных (муниципальных) учреждений, не идентично данному понятию после указанной даты (то есть относящемуся только к одной из трех разновидностей организационно-правовых форм государственных (муниципальных) учреждений.

В результате с 01.01.2011 до момента закрепления в уставе учреждения его нового правового статуса (бюджетное или казенное учреждение) применение указанной выше льготы по налогу на имущество формально не регламентировано действующими нормативными актами (старая льгота уже отменена, а новая не обоснована учредительными документами учреждения), что может привести к возникновению претензий к таким учреждениям со стороны налоговых органов города Москвы.

Учитывая, что стоимость имущества, переданного учреждениям города Москвы в оперативное управление, составляет значительные суммы, а также принимая во внимание описанные выше проблемы регламентирования применения этими учреждениями льготы по налогу на имущество, следует признать, что необходимость дополнительного регламентирования данного вопроса региональным законодательством города Москвы достаточно актуальна.

Подводя итог вышеизложенному, отметим, что перечисленные выше проблемы налогообложения финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений в переходный период однозначно требуют нормативного регулирования процедур их решения Минфином и региональной исполнительной властью.

И. Гарнов,

генеральный директор ООО "Камертон-АК"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

*(2) Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".