Изменения в налогообложении прибыли организаций в 2009 и 2010 годах (К.В. Новоселов, "Налоговая политика и практика", N 9, сентябрь 2009 г.)

Изменения в налогообложении прибыли организаций в 2009 и 2010 годах

Рядом федеральных законов, принятых в июле 2009 года, внесены изменения и уточнения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

Порядок признания процентов по долговым обязательствам

Напомним, что с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Федеральный закон N 224-ФЗ) был установлен следующий порядок признания процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли (ст. 8 Федерального закона N 224-ФЗ): при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ (Банка России), увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равном 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии с изменениями, внесенными в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" [1] (далее - Федеральный закон N 202-ФЗ), норматив признания расходов по долговым обязательствам в рублях определяется следующим образом:

1) с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза;

2) с 1 августа по 31 декабря 2009 г. предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза.

По долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, порядок признания расходов в виде процентов не изменился.

Следует обратить внимание налогоплательщиков на один важный момент. Федеральным законом N 202-ФЗ разрешена спорная ситуация, возникшая в связи с выходом Федерального закона N 224-ФЗ, редакция ст. 8 которого формально не предоставляла налогоплательщику права выбора порядка признания процентов по долговым обязательствам в расходах.

По этому поводу Минфин России неоднократно разъяснял, что предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), может приниматься равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, как при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и в случае наличия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, т.е. по выбору налогоплательщика (см., например, письма Минфина России от 02.07.2009 N 03-03-06/2/129, от 22.06.2009 N 03-03-06/2/124).

В любом случае порядок, предусмотренный как Федеральным законом N 224-ФЗ, так и Федеральным законом N 202-ФЗ, применяется к долговым обязательствам независимо от даты их оформления, в том числе и оформленным до 1 сентября 2008 г.

Уместно будет напомнить порядок признания расходов в виде процентов. Он был разъяснен, в частности, письмом Минфина России от 21.05.2009 N 03-03-05/91 и доведен до налоговых органов письмом ФНС России от 10.06.2009 N ШС-17-3/110.

Так, в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания календарного года.

Иными словами, сумма расходов в виде начисленных по долговому обязательству процентов признается для целей налогообложения на дату окончания соответствующего отчетного периода. При этом согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам в рублях, по которым не установлена фиксированная процентная ставка, в качестве показателя для определения предельного размера процентов применяется ставка рефинансирования, действующая на конец соответствующего отчетного периода (при отсутствии сопоставимых долговых обязательств или по выбору самого налогоплательщика).

Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Сумма расходов в виде процентов, причитающихся к выплате, подлежит отражению в аналитическом учете на конец каждого месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).

Аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы (ст. 314 НК РФ).

Таким образом, для налогоплательщиков, у которых отчетными периодами являются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, по долговым обязательствам с нефиксированной процентной ставкой в аналитическом учете ежемесячно отражается сумма расхода в виде процентов, подлежащих выплате (т.е. фактически начисленных к выплате).

При этом определение предельного размера и признание расходов в виде процентов в налоговом учете осуществляется на конец соответствующего отчетного периода.

Учитывая изложенное, при определении предельного размера расходов в виде процентов, начисленных, в частности, за III квартал 2008 года, финансовое ведомство разъяснило, что применяется норматив признания расходов в виде процентов, действующий на конец третьего отчетного периода (9 месяцев 2008 года), т.е. ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равная 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Соответственно, если у налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то за III квартал 2009 года по рублевым долговым обязательствам он может применить ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 2 раза.

Для справки: ставка рефинансирования Банка России, действующая в 2009 году:

Период	Размер, %
С 01.12.2008	13
С 24.04.2009	12,5
С 14.05.2009	12
С 05.06.2009	и,5
С 13.07.2009	II
С 10.08.2009	10,75

Банковская деятельность

Изменения, касающиеся этой сферы деятельности, также внесены Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ [1].

Так, п. 1 ст. 263 дополнен подп. 9.1, согласно которому с 1 января 2010 г. для целей налогообложения прибыли учитываются расходы по добровольному страхованию имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций с использованием поддельных, утерянных или украденных у держателей банковских карт, списания денежных средств на основании подделанных слипов или квитанций электронного терминала, подтверждающих проведение операций держателем банковской карты, проведения иных незаконных операций с банковскими картами.

Изменения, касающиеся законодательства о выборах и референдумах

Федеральным законом от 17.07.2009 N 161-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" [2] (далее - Федеральный закон N 161-ФЗ) внесены следующие поправки.

Пункт 1 ст. 251 НК РФ дополнен подп. 40, согласно которому стоимость эфирного времени и (или) печатной площади, безвозмездно полученных налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в доходах не учитывается.

Одновременно п. 1 ст. 264 "Прочие расходы" НК РФ дополнен подп. 48.3, позволяющим налогоплательщикам учитывать расходы, связанные с безвозмездным предоставлением эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах.

В п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которому не допускалось уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, внесено уточнение: "если иное не предусмотрено настоящей главой".

Обратите внимание: действие положений статей 251, 264 и 270 НК РФ (в ред. Федерального закона N 161-ФЗ) распространяется на правоотношения по оказанию услуг по предоставлению бесплатного эфирного времени и (или) бесплатной печатной площади, возникшие в период с 1 января 2006 г. до дня вступления в силу Федерального закона N 161-ФЗ:

1) в случаях, предусмотренных п. 18 ст. 20, пунктами 1 и 11 ст. 50, статьями 51 и 52 Федерального закона от 12.06.2002 N 67-ФЗ "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации", п. 10 ст. 12, пунктами 2 и 3 ст. 17, пунктами 1 и 13 ст. 51, статьями 52 и 53 Федерального закона от 10.01.2003 N 19-ФЗ "О выборах Президента Российской Федерации", ч. 3 ст. 23, частями 2 и 3 ст. 52, частями 1 и 15 ст. 57, статьями 58 и 59 Федерального закона от 18.05.2005 N 51-ФЗ "О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации";

2) в случае наступления обязательств, предусмотренных п. 3 ст. 63 Федерального закона от 10.01.2003 N 19-ФЗ "О выборах Президента Российской Федерации" и ч. 3 ст. 69 Федерального закона от 18.05.2005 N 51-ФЗ "О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации", при условии что стоимость предоставленного бесплатного эфирного времени и (или) бесплатной печатной площади не была фактически возмещена до дня вступления в силу Закона N 161-ФЗ.

Порядок уплаты социальных взносов с фонда оплаты труда

С 2010 года в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" [3] вместо единого социального налога вводятся страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

В связи с этим Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ [4] в главу 25 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2010 г.

Однако изменения касаются не только замены ЕСН страховыми взносами.

Отменяется п. 15 ст. 255 НК РФ, которым, напомним, предусматривалась возможность учитывать в расходах доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

На практике этот пункт фактически "не работал", поскольку обязанность работодателя осуществлять такую доплату действующим законодательством не предусмотрена. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07, данная норма могла применяться до 01.01.2005 к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, поскольку выплата пособия по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предусматривалась ст. 24 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

С 1 января 2005 г. Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ (известным как закон "о монетизации льгот") норма, предписывающая работодателям выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки, из Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 была исключена.

В соответствии с новой редакцией абзаца девятого п. 16 ст. 255 НК РФ с 2010 года будут учитываться не только взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (как сейчас), но и расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В совокупности эти затраты налогоплательщика включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

Пункт 6 ст. 259 НК РФ в связи с отменой с 2010 года главы 24 "Единый социальный налог" НК РФ изложен в новой редакции.

Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный настоящей статьей порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Для целей данного пункта организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, которые разрабатывают и реализуют программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Сюда же из главы 24 НК РФ перенесены требования к указанным организациям - они должны выполнять следующие условия:

- организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

- доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70%;

- среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

При определении доли доходов от покупателей-иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации.

Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права приобретались через это постоянное представительство, место жительства физического лица.

Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей-иностранных лиц, являются договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Изменена редакция п. 1 ст. 318 НК РФ. Так, в абзаце седьмом слова "суммы единого социального налога и" исключены. Помимо расходов на обязательное пенсионное страхование, с 2010 года можно будет к прямым расходам относить расходы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Аналогичные поправки внесены в абзац второй п. 1, абзац третий п. 3 и абзац первый п. 4 ст. 324.1 НК РФ, в которой предусмотрен порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Литература

1. О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: федер. закон Рос. Федерации от 19 июля 2009 г. N 202-ФЗ // Рос. газ. 2009. 22 июля.

2. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации: федер. закон Рос. Федерации от 17 июля 2009 г. N 161-ФЗ // Рос. газ. 2009. 21 июля.

3. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: федер. закон Рос. Федерации от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ // Рос. газ. 2009. 28 июля.

4. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования": федер. закон Рос. Федерации от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ // Рос. газ. 2009. 29 июля.

К.В. Новоселов,

начальник отдела анализа, планирования контрольной

работы и мониторинга крупнейших налогоплательщиков Контрольного

управления ФНС России, советник государственной

гражданской службы Российской Федерации 1-го класса,

кандидат экономических наук, аттестованный консультант по налогам и сборам

"Налоговая политика и практика", N 9, сентябрь 2009 г.