Учет мягкого инвентаря в учреждениях здравоохранения (Л. Салина, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Учет мягкого инвентаря в учреждениях здравоохранения

Специфика деятельности учреждений здравоохранения предполагает запас мягкого инвентаря, достаточный для нормального функционирования учреждений. Этим можно объяснить значительное количество вопросов, которые возникают у бухгалтеров учреждений здравоохранения в процессе отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению, оприходованию и списанию мягкого инвентаря. В данной статье раскрыты основные аспекты учета мягкого инвентаря в учреждениях здравоохранения и даны ответы на частные вопросы наших читателей.

Объекты мягкого инвентаря

Согласно п. 99 Инструкции N 157Н*(1) мягкий инвентарь отражается в бухгалтерском учете в составе материальных запасов. По общему правилу указанной инструкции к материальным запасам относятся предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости. Кроме того, в состав материальных запасов независимо от стоимости и сроков службы включаются (п. 99 Инструкции N 157н):

- специальная одежда, специальная обувь, форменная одежда, вещевое имущество, одежда и обувь, а также спортивная одежда и обувь в учреждениях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других учреждениях;

- постельное белье и принадлежности;

- иной мягкий инвентарь.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета предметы мягкого инвентаря в учреждениях здравоохранения учитываются в составе материальных запасов независимо от их стоимости и сроков службы.

Подробный перечень объектов, которые учитываются на счете 0 105 05 000 "Мягкий инвентарь", содержится в п. 118 Инструкции N 157н. В него включены:

1) белье (рубашки, сорочки, халаты);

2) постельное белье и принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, мешки спальные);

3) одежда и обмундирование, включая спецодежду (костюмы, пальто, плащи, полушубки, платья, кофты, юбки, куртки, брюки);

4) обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии, валенки);

5) спортивная одежда и обувь (костюмы, ботинки);

6) прочий мягкий инвентарь.

При этом к специальной одежде отнесены такие виды одежды, обуви и предохранительных приспособлений, как комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы.

К сведению. Материально ответственное лицо маркирует предметы мягкого инвентаря в присутствии руководителя (заместителя руководителя) учреждения и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производит дополнительную маркировку с указанием года и месяца их выдачи со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя (п. 118 Инструкции N 157н).

В налоговом учете все имущество учреждения делится на амортизируемое и неамортизируемое. Так, согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ имущество, не являющееся амортизируемым, относится к материальным запасам. Амортизируемым признается имущество, которое используется учреждением для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. При этом для признания имущества амортизируемым должны быть одновременно соблюдены два условия (п. 1 ст. 256 НК РФ):

- срок полезного использования объекта - более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость объекта - более 40 000 руб.

Таким образом, если учреждение приобретает мягкий инвентарь, стоимость одного объекта которого составляет более 40 000 руб., со сроком полезного использования не более года либо мягкий инвентарь, стоимость одного объекта которого составляет менее 40 000 руб., со сроком полезного использования более года, в целях налогового учета оно должно отразить такое имущество как амортизируемое и начислять по такому имуществу ежемесячную амортизацию в течение срока его эксплуатации.

Счета учета мягкого инвентаря

В бюджетных и автономных учреждениях здравоохранения мягкий инвентарь относится к движимому имуществу и подразделяется на два вида:

- особо ценное движимое имущество учреждений;

- иное движимое имущество учреждений.

Следовательно, мягкий инвентарь в указанных учреждениях учитывается на счетах (п. 31 инструкций N 174н*(2) и 183н*(3)):

- 0 105 25 000 "Мягкий инвентарь - особо ценное движимое имущество учреждения";

- 0 105 35 000 "Мягкий инвентарь - иное движимое имущество учреждения".

Материальные запасы казенных учреждений, в том числе мягкий инвентарь, учитываются как иное движимое имущество, то есть законодатели предположили, что в казенных учреждениях не может быть мягкого инвентаря, который можно было бы отнести к особо ценному имуществу учреждений. Соответственно, казенные учреждения здравоохранения используют только счет 0 105 35 000 (п. 21 Инструкции N 162н*(4)).

Поступление мягкого инвентаря может отражаться непосредственно на счетах учета мягкого инвентаря (на счетах 0 105 25 000, 0 105 35 000) либо с использованием счетов 0 106 24 000 "Вложения в материальные запасы - особо ценное движимое имущество учреждения", 0 106 34 000 "Вложения в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения". Последний вариант применяется в случае поступления мягкого инвентаря по нескольким договорам.

Поступление мягкого инвентаря

Мягкий инвентарь может поступать в учреждение в результате его приобретения за плату, в порядке централизованного снабжения, безвозмездно, а также может быть изготовлен самим учреждением. Далее рассмотрим некоторые из вариантов поступления мягкого инвентаря в учреждение.

Приобретение мягкого инвентаря за плату. Оприходование мягкого инвентаря, приобретенного за плату, осуществляется по фактической стоимости, которая включает сумму в соответствии с договором, заключенным с поставщиком мягкого инвентаря, стоимость информационных, консультационных, посреднических услуг, непосредственно связанных с приобретением мягкого инвентаря, расходы на доставку пропорционально стоимости каждого наименования мягкого инвентаря, расходы на подработку и улучшение технических характеристик мягкого инвентаря, таможенные пошлины, иные платежи, непосредственно связанные с приобретением мягкого инвентаря (п. 102 Инструкции N 157н).

Обратите внимание! Фактическая стоимость мягкого инвентаря, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 107 Инструкции N 157н).

Оприходование мягкого инвентаря, полученного в рамках государственного (муниципального) договора на нужды бюджетного либо автономного учреждения, отражается на основании первичных (сводных) учетных документов, подтверждающих исполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) условий договора по передаче материальных ценностей. В случае расхождения фактического объема полученных материальных ценностей, их качества и номенклатуры с данными, указанными в сопроводительных документах поставщика, составляется Акт о приемке материалов (ф. 0315004) (п. 33 инструкций N 174н и 183н).

Казенные учреждения отражают оприходование мягкого инвентаря на основании первичных учетных документов - накладных поставщика. Расхождения с данными документов поставщика так же оформляются с помощью вышеназванного акта (п. 22 Инструкции N 162н).

Что является единицей учета предметов мягкого инвентаря? Например, учреждение приобрело комплект постельного белья, в который входят две наволочки, простынь и пододеяльник. Каким образом учитывать такой комплект: как один объект или несколько объектов? Единица учета мягкого инвентаря выбирается учреждением самостоятельно и указывается в его учетной политике. Например, оно может учитывать комплект постельного белья как один объект либо как три самостоятельных объекта (простынь, пододеяльник, наволочки). Однако в этом случае возникает трудность с определением цены единицы учета, если в накладной поставщика указана стоимость всего комплекта без разбивки на его составляющие. По мнению автора, в данной ситуации целесообразно закрепить в учетной политике учреждения способ определения стоимости единицы учета, входящей в комплект. Например, стоимость пододеяльника будет составлять 50% стоимости комплекта, стоимость наволочки - 12,5%, стоимость простыни - 25%.

Единица учета мягкого инвентаря выбирается таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах мягкого инвентаря в учреждении. Кроме того, при выборе единицы учета следует принимать во внимание возможность надлежащего контроля за наличием и движением мягкого инвентаря в учреждении.

Пример 1

Бюджетное учреждение здравоохранения закупило 100 комплектов спецодежды для врачей: х/б куртки и брюки. Согласно договору стоимость одного комплекта - 180 руб. Стоимость доставки спецодежды составила 900 руб. Учетной политикой учреждения установлено, что единицей учета спецодежды для врача является вид спецодежды: куртка, брюки. Стоимость единицы учета вида спецодежды в случае ее поступления в комплекте определяется следующим образом:

- куртка для врача - 60% стоимости комплекта;

- брюки для врача - 40% стоимости комплекта.

В бухгалтерском учете учреждения здравоохранения указанные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление спецодежды	1 106 34 340	1 302 34 730	18 000
Отражена сумма доставки	1 106 34 340	1 302 22 730	900
Отражено поступление спецодежды на склад учреждения (м.о.л. Сирина И.С.):
- куртки ((18 000 + 900) руб. х 60%)	1 105 35 340	1 106 34 440	11 340
- брюк ((18 000 + 900) руб. х 40%)	1 105 35 340	1 106 34 440	7 560

Таким образом, стоимость одной куртки составляет 113,4 руб. (11 340 руб. / 100 ком.), а стоимость одних брюк - 75,6 руб. (7 560 руб. / 100 ком.).

В соответствии с п. 119 Инструкции N 157н аналитический учет материальных запасов ведется по их группам (видам), наименованиям, сортам и количеству в разрезе материально ответственных лиц и (или) мест хранения. В приведенном примере кладовщик Сирина И.С. должна вести учет мягкого инвентаря в книге (карточке) учета материальных ценностей по видам спецодежды (куртки, брюки) и ее количеству.

Безвозмездное получение мягкого инвентаря. В соответствии с правилами, установленными инструкциями по бухгалтерскому учету для государственных (муниципальных) учреждений, существует несколько вариантов безвозмездного получения материальных запасов, в том числе мягкого инвентаря. К таким вариантам относятся закрепление права оперативного управления, получение по договору дарения, по централизованному снабжению, от наднациональных организаций, правительств иностранных государств и международных финансовых организаций, а также другие варианты. Для каждого отдельного случая существует свой вариант определения фактической стоимости мягкого инвентаря.

Фактической стоимостью мягкого инвентаря, полученного по договору дарения, признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При наличии услуг, связанных с его доставкой и приведением в состояние, в котором мягкий инвентарь пригоден для использования, их стоимость включается в фактическую стоимость мягкого инвентаря. При этом текущей рыночной стоимостью признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи мягкого инвентаря, на дату принятия к учету. Определение текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально либо экспертным путем. Кроме того, в целях принятия к бухгалтерскому учету мягкого инвентаря, полученного по договору дарения, используются данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе, экспертные заключения о стоимости отдельных (аналогичных) объектов. Обязанности по определению рыночный цены мягкого инвентаря, полученного по договору дарения, возлагаются на комиссию по поступлению и выбытию активов, созданную в учреждении на постоянной основе (п. 25 Инструкции N 157н).

К сведению. Подобным образом определяется фактическая стоимость мягкого инвентаря, выявленного при проведении инвентаризации активов (п. 31 Инструкции N 157н).

Безвозмездное получение (передача) мягкого инвентаря в рамках движения между государственными органами, органами местного самоуправления (муниципальными органами), государственными (муниципальными) учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, а также между субъектами учета и иными государственными (муниципальными) организациями, созданными на базе государственного (муниципального) имущества, - в связи с прекращением (закреплением) имущественных прав (в том числе права оперативного управления), осуществляется по балансовой (фактической) стоимости объектов учета (п. 29 Инструкции N 157н).

К сведению. О фактической стоимости материальных ценностей, полученных от наднациональных организаций, правительств иностранных государств и международных финансовых организаций, Инструкция N 157н умалчивает. По мнению автора, в этом случае, если в сопроводительных документах не указана стоимость мягкого инвентаря, применяется его рыночная цена.

Корреспонденция счетов по безвозмездному получению мягкого инвентаря

Инструкция N 162н			Инструкция N 174н			Инструкция N 183н
Дебет	Кредит		Дебет Кредит			Дебет	Кредит
Безвозмездное получение мягкого инвентаря в рамках централизованного снабжения
1 105 35 340	1 304 04 340	*			*
Безвозмездное получение мягкого инвентаря в рамках движения между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств бюджетов одного уровня, учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю), в рамках приносящей доход деятельности, а также при получении от государственных и муниципальных организаций, иных организаций (за исключением государственных и муниципальных) и физических лиц
0 105 35 000	0 401 10 180	*			*
Безвозмездное получение мягкого инвентаря в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями бюджетов разных уровней
0 105 35 000	0 401 10 151	*			*
Принятие к учету безвозмездно полученного мягкого инвентаря (вложений) от головного учреждения (обособленного подразделения)**
*			0 105 25 340 0 105 35 340 0 106 34 340	0 304 04 340		0 105 25 000 0 105 35 000 0 106 34 000	0 304 04 310
Принятие к учету безвозмездно полученного мягкого инвентаря при закреплении права оперативного управления***
*			4 105 25 340 4 105 35 340	4 210 06 660 4 401 10 180		4 105 25 000 4 105 35 000	4 210 06 000 4 401 10 180
Безвозмездное получение мягкого инвентаря в иных случаях от резидентов РФ и физических лиц, не являющихся резидентами РФ
*			2 105 25 340 2 105 35 340	2 401 10 180		2 105 25 000 2 105 35 000	2 401 10 180

* Данная операция соответствующей инструкцией не предусмотрена.

** Основания - накладная, акт о приеме-передаче, Извещение (ф. 0504805).

*** Основания - акт о приеме-передаче, Извещение (ф. 0504805)

Пример 2

Автономное учреждение получило мягкий инвентарь, относящийся к иному движимому имуществу Учреждения, на сумму:

- 125 000 руб. - от учредителя;

- 90 000 руб. - от физического лица (в качестве дара в соответствии с договором пожертвования).

В бухгалтерском учете автономного учреждения указанные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление мягкого инвентаря от учредителя	4 105 35 000	4 210 06 000	125 000
Отражено поступление мягкого инвентаря от физического лица в качестве дара	2 105 35 000	2 401 10 180	90 000

Внутреннее перемещение и выбытие мягкого инвентаря по причине износа

Особенностью учета мягкого инвентаря в государственных (муниципальных) учреждениях, в том числе в учреждениях здравоохранения, является то, что его выдача в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете как внутреннее перемещение материальных ценностей. Операции по передаче мягкого инвентаря в эксплуатацию отражаются в регистрах аналитического учета материальных запасов путем изменения материально ответственного лица на основании первичных учетных документов: Требования-накладной (ф. 0315006), Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) (п. 24 Инструкции N 162н, п. 32 инструкций N 174н и 183н). При этом в бухгалтерском учете делаются проводки по дебету и кредиту одного и того же счета учета мягкого инвентаря.

Обратите внимание! В налоговом учете стоимость мягкого инвентаря, выданного в эксплуатацию, принимается при определении налогооблагаемой прибыли в момент его передачи в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Выбытие мягкого инвентаря производится на основании Акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143)*(5), который составляет комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов при оформлении решения о списании мягкого инвентаря. В акте указываются основание для списания мягкого инвентаря, количество и стоимость материалов (ветоши), образовавшихся в результате его ликвидации. Необходимо помнить, что списать мягкий инвентарь можно только при одновременном выполнении двух условий (п. 25 Инструкции N 162н, п. 36 инструкций N 174н и 183н):

- истечение срока носки (срока применения);

- невозможность использования мягкого инвентаря по причине его физического износа.

Стоимость мягкого инвентаря в зависимости от сферы его применения списывается на счета:

- 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов";

- 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".

Выбытие материальных запасов, в том числе мягкого инвентаря, отражается в бухгалтерском учете двумя способами (п. 108 Инструкции N 157н):

- по фактической стоимости каждой единицы;

- по средней фактической стоимости.

Определение средней фактической стоимости предметов мягкого инвентаря производится по каждой его группе (виду) путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости (количества) остатка на начало месяца и поступивших материальных запасов в течение текущего месяца на дату их выбытия.

Таким образом, учреждения здравоохранения могут выбрать разные способы списания мягкого инвентаря для его различных групп (видов). Например, халаты могут списываться по фактической стоимости каждой единицы, а простыни - по средней фактической стоимости. При этом следует иметь в виду, что применение одного из указанных способов списания по группе (виду) мягкого инвентаря осуществляется в течение финансового года непрерывно.

Обратите внимание! В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов от списания мягкого инвентаря согласно принятой учреждением учетной политике для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки: по стоимости единицы запасов, средней стоимости, стоимости первых по времени приобретения запасов (ФИФО), стоимости последних по времени приобретения запасов (ЛИФО).

В бухгалтерию казенного учреждения здравоохранения поступил акт о списании мягкого инвентаря со следующими данными.

Наименование показателя	Срок нахождения в эксплуатации, мес.	Количество предметов, шт.	Цена, руб.	Сумма, руб.
Халат х/б	24	20	120	2 400
Полотенце х/б	24	40	100	4 000

Количество ветоши от списания мягкого инвентаря составило 2 кг по цене 1 руб. за 1 кг. Согласно учетной политике учреждения халаты и полотенца подлежат списанию по стоимости каждой единицы. Мягкий инвентарь использовался в бюджетной деятельности.

Пример 3

В бухгалтерском учете казенного учреждения указанные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено списание мягкого инвентаря:
- халатов х/б	1 401 20 272	1 105 35 340	2 400
- полотенец х/б	1 401 20 272	1 105 35 340	4 000
Отражено принятие к учету ветоши	1 105 36 340	1 401 10 180	2

Возможно ли увеличение стоимости спецодежды, если в процессе ее внутреннего перемещения (выдачи в эксплуатацию) были произведены затраты по подгонке спецодежды по фигуре работника? Например, халаты для врачей, лаборантов, комплекты спецодежды для санитарок при выдаче работникам были подогнаны по фигурам работников. Услуги были оказаны портным - частным предпринимателем. Как было указано выше, в соответствии с п. 107 Инструкции N 157н фактическая стоимость мягкого инвентаря не изменяется после его принятия к бухгалтерскому учету. В случае если в процессе внутреннего перемещения были произведены какие-либо расходы на доведение мягкого инвентаря до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (например, на подгонку халата по фигуре врача), указанные расходы относятся на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ в зависимости от содержания хозяйственной операции либо на счет 0 401 20 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества" или соответствующие аналитические счета счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".

Для справки. Средства индивидуальной защиты, выдаваемые работникам, должны соответствовать их полу, росту, размерам (п. 12 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты*(6)).

Пример 4

Со склада бюджетного учреждения здравоохранения (м.о.л. Пронин А.В.) сестре-хозяйке (Окуневой И.К.) для дальнейшего снабжения врачей были выданы 20 курток стоимостью 108 руб. каждая и 20 брюк стоимостью 72 руб. за штуку. Куртки и брюки предназначались врачам учреждения. За услуги по подгонке курток и брюк по фигурам врачей частному предпринимателю - портному были перечислены средства в размере 2 250 руб. Мягкий инвентарь был приобретен в рамках деятельности по обязательному медицинскому страхованию.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения указанные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено внутреннее перемещение мягкого инвентаря:
- курток	7 105 35 340 Пронин А.В.	7 105 35 340 Окунева И.К.	2 160
- брюк	7 105 35 340 Пронин А.В.	7 105 35 340 Окунева И.К.	1 440
Списаны затраты на подгонку курток и брюк по фигурам работников	7 401 20 272	7 302 25 730	2 250

Л. Салина,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(5) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(6) Утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 N 290н.