Прочие расходы в налоговом учете: далеко не мелочь (И.А. Слободняк, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.)

Прочие расходы в налоговом учете: далеко не мелочь

Организации при ведении налогового учета регулярно сталкиваются с проблемой признания для целей налогооблагаемой прибыли сумм так называемых прочих расходов. С одной стороны, само их название - прочие - предполагает что-то несущественное, что не относят к четырем важнейшим группам расходов (материальные расходы, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация). С другой стороны, перечень прочих расходов сегодня весьма широк и их несет любая организация. Достаточно указать на командировочные расходы, расходы на рекламу, представительские расходы. При этом возникают сложности с каждым из двух обязательных условий признания в налоговом учете прочих расходов:

- документальным оформлением прочих расходов;

- экономической обоснованностью прочих расходов.

Основной перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, признаваемых для целей налогообложения прибыли, приведен в п. 1 ст. 264 НК РФ.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

- суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса;

- расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны;

- суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

- суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;

- расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ;

- расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

- расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

- арендные платежи за арендуемое имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;

- расходы на содержание служебного транспорта, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личного автотранспорта в пределах норм;

- расходы на командировки;

- расходы на юридические и информационные услуги;

- расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;

- расходы на аудиторские услуги;

- расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;

- расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации;

- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 настоящей статьи;

- расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика;

- расходы на канцелярские товары;

- расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков;

- расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям;

- расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров;

- расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров, деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания;

- расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

- расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;

- расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

- периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации;

- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

- расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;

- потери от брака;

- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Всего перечислена 31 позиция!

Практически по каждому пункту из вышеприведенного перечня периодически возникают споры между организациями и налоговыми органами. Как следствие - богатая арбитражная практика по данному вопросу, выпуск многочисленных разъяснений Минфина и ФНС.

Разберем наиболее часто встречающиеся спорные моменты. Один из них связан с квалификацией государственной пошлины за регистрацию транспортных средств. Должна ли эта сумма включаться в первоначальную стоимость соответствующего объекта, или ее можно отнести на расходы текущего периода в соответствии со ст. 264 НК РФ. Если говорить о более ранних разъяснениях по данному вопросу, то в Письме от 30.03.2005 N 03-03-0-104/1/137 Минфин высказывал точку зрения, что при налогообложении прибыли расходы организации на уплату государственной пошлины при регистрации автотранспортных средств в ГИБДД не включаются в первоначальную стоимость имущества, а относятся к прочим расходам, связанным с реализацией. В Письме от 15.12.2006 N 03-03-04/1/831 Минфин занял другую позицию, указав, что в целях применения главы 25 НК РФ суммы госпошлины, уплаченной согласно статье 333.33 НК РФ, за выдачу свидетельства о регистрации транспортного средства и за совершение иных юридически значимых действий при приобретении транспортного средства, должны формировать первоначальную стоимость основного средства.

По мнению арбитражных судов, платежи за регистрацию транспортного средства не входят в его первоначальную стоимость, а уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37)).

Если мы обратимся к вопросу о регистрации прав на недвижимое имущество, то Минфин по-прежнему придерживается той точки зрения, что госпошлина за регистрацию является расходом, непосредственно связанным с приобретением этого имущества и возможностью его использования. Значит, такая госпошлина включается в первоначальную стоимость имущества (письмо Минфина от 12.08.11 N 03-03-06/1/481). По аналогичной причине патентная пошлина формирует первоначальную стоимость нематериального актива.

Есть еще и такая тема, как отнесение расходов, связанных с сертификацией продукции. Более пяти лет назад Минфин в Письме от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96 указал, что затраты на сертификацию продукции и услуг, проводимую в форме добровольной сертификации, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Но при этом в этом же письме отдельно оговаривается, что расходы на сертификацию продукции и услуг учитываются организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в составе расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат, то есть признаются не единовременно, а равномерно в течение определенного периода.

В принципе, здесь не все так очевидно. С одной стороны, действие сертификата действительно относится к периоду времени, а не к конкретному моменту; с этой точки зрения логично признавать соответствующие расходы в течение этого периода. С другой стороны, оказание услуги по сертификации осуществляется именно в конкретный момент времени, а оплачивается именно услуга по сертификации. С этой точки зрения, логичнее было бы признавать соответствующие расходы единовременно.

Тем не менее, прошло пять лет и Минфин еще раз подтвердил позицию, высказанную в 2006 г.: расходы на сертификацию продукции нельзя учесть единовременно, а нужно распределять в течение всего срока действия сертификата (письмо Минфина от 25.05.11 N 03-03-06/1/307). Причем отдельно было уточнено, что речь идет как об обязательной, так и о добровольной сертификации. Такие затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Что касается арбитражной практики, то суды считают подобное требование необоснованным (постановление ФАС Московского округа от 23.08.10 N КА-А40/7785-10, определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-27/09). Аргумент у судей очень простой: глава 25 НК РФ не содержит норм, обязывающих плательщиков распределять расходы на сертификацию.

В письме от 07.06.11 N 03-03-06/1/331 Минфин изложил позицию по вопросу финансового и налогового учета расходов на приобретение неисключительных прав на программы. По мнению чиновников, такие затраты распределяются равномерно в течение срока действия лицензионного соглашения. При отсутствии в лицензионном соглашении условия о сроке использования программ Минфин рекомендовал учитывать такие расходы в течение пяти лет (письмо от 02.02.11 N 03-03-06/1/52).

Не реже встречаются споры с налоговыми органами по вопросу признания расходов, связанных с обеспечением нормальных условий труда. С одной стороны, Трудовой кодекс возлагает на работодателя большое количество обязанностей в части обеспечения нормальных условий труда. С другой стороны, налоговики очень часто начинают придираться к соответствующим расходам, препятствуют их учету для целей налогообложения прибыли.

Например, в соответствии с Трудовым кодексом места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка организации, а обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В том числе, работодатель обязан обеспечить сотрудникам возможность приема пищи на рабочем месте или в оборудованных для этого помещениях. Но как это сделать, если невозможно признать расходы в целях налогообложения ни на приобретение холодильника, ни СВЧ-печи, ни чайника и, тем более, такого предмета, как термос.

Арбитражная практика по данному вопросу обширна, причем вся она практически в пользу организации. Например, по различным делам, связанным с расходами по обеспечению нормальных условий труда позиция налогоплательщика нашла поддержку в судах: Постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А62-817/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 N Ф04-9129/2005(18155-А27-37), Ф04-9129/2005(18056-А27-37), ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7747/2005. Формулировки указанных и иных аналогичных решений практически идентичны: например, расходы на покупку холодильника или кофе-машины для офиса экономически обоснованы, так как приобретенные вещи используются в деятельности, направленной на получение доходов. Поэтому сумма амортизации, начисленная на перечисленные объекты, уменьшает базу по налогу на прибыль (ФАС Московского округа, постановление от 26.01.09 N КА-А40/13294-08).

Еще один проблемный участок - признание расходов по найму персонала. Суть проблемы в том, что практически в каждой организации есть либо отдел кадров, либо, в крайнем случае, специалист по управлению персоналом. Как правило, в их обязанности помимо прочих входит подбор персонала на вакантные позиции. Естественно, что в этом случае, при обращении организации в кадровое агентство с соответствующими запросами, налоговики начинают видеть в указанных операциях определенный элемент дублирования функций штатных сотрудников и отказывают в признании расходов.

Сам по себе факт наличия у налогоплательщика структурного подразделения (отдела кадров) или штатного сотрудника (специалиста по кадрам) не может являться достаточным основанием для невключения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату услуг кадрового агентства по подбору персонала. Экономическая обоснованность такого рода расходов определяется с учетом конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников (ФАС Московского округа, постановление от 15.07.09 N КА-А40/6230-09).

Какова официальная позиция по этому вопросу? В Письме Минфина от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497 дополнительно разъяснялось, что затраты на оплату услуг кадрового агентства можно учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только если кандидат принят на работу. Если организация не произвела набор сотрудников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономические оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения.

Позиция судов по данному вопросу более лояльна по отношению к налогоплательщикам, которые учли соответствующие расходы. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 13.03.09 N КА-А40/1354-09 пришел к выводу, что даже если кадровое агентство не нашло подходящих специалистов для компании, затраты на поиск можно учесть в расходах.

Во многом аналогичный спор (пусть и несколько в ином направлении) рассматривал ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 26.06.2009 N А32-22983/2007-57/425). Спор шел о правомерности учета затрат на услуги адвокатов при наличии в структуре компании юридической службы. Принимая решение в пользу организации, суд указал: налоговое законодательство не содержит понятия "экономически оправданных затрат". Экономическая обоснованность расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае на основании положений главы 25 НК РФ.

Рыночная конкуренция заставляет многие компании (особенно выпускающие продукцию технического назначения) предоставлять на свои изделия гарантии. Понятно, что в течение гарантийного срока количество случаев неисправности или поломок должно быть минимальным: в противном случае кто бы согласился обеспечивать гарантию и оплачивать расходы на гарантийный ремонт.

Однако вообще избежать отказов и поломок техники невозможно, такие случаи происходят. Проверяющие органы между тем нередко пытаются признать затраты на ремонт в течение гарантийного срока неоправданными, ссылаясь на то, что, раз продавец гарантировал качество, то продукция не может оказалась ненадлежащего качества. Однако даже официальные структуры встают на защиту налогоплательщика в таких ситуациях. Например, Минфин в Письме от 19.01.2007 N 03-03-06/1/16 пришел к выводу, что расходы по устранению существенных недостатков реализованной продукции в период установленного на нее гарантийного срока учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Налоговики готовы согласиться, но с условием, что соответствующие расходы могут быть признаны, но только если не истек гарантийный срок на данный товар (письмо УФНС России по г. Москве от 30.12.09 N 16-15/139315). Если же гарантийный срок истек, то нет оснований ни для самого ремонта, ни, тем более, для признания расходов.

Отдельные виды расходов учитываются для целей налогообложения, но только в пределах норм, установленных либо нормативными актами, либо прописанных в Налоговом кодексе. Примером таких нормируемых расходов являются компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях. Нормы компенсации за использование для служебных целей личного автотранспорта утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организацией на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей". Конечно, почти за 10 лет действия соответствующего документа, суммы, указанные в нем, успели во многом обесцениться. Тем не менее, они установлены в абсолютных суммах и не могут индексироваться налогоплательщиками.

Спорить о размере компенсации пока не имеет никакого смысла. Иное дело пытаться подвергнуть юридической оценке соответствующую норму Налогового кодекса и, возможно, когда-нибудь добиться ее изменения или полной отмены. Действительно, положениями НК РФ не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль. Следовательно, нет юридических оснований и для нормирования компенсационных выплат. Тем не менее, пока действующий порядок сохраняется, водителям, использующим личный автотранспорт в служебных целях придется довольствоваться суммами в 1200-1500 руб. в зависимости от объема двигателя автомобиля, что по современным ценам на топливо составляет стоимость одного полного бака среднего легкового автомобиля.

Компенсация за использование личного автомобиля в интересах компании учитывается при налогообложении прибыли и в том случае, если работник управляет машиной по доверенности (письмо Минфина от 27.12.10 N 03-0306/1/812).

Говоря о компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях, нельзя не сказать и о нерешенной проблеме с налогообложением соответствующих выплат НДФЛ. Минфин выступает то за нормирование компенсаций и для целей этого налога (Письмо Минфина от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87), то против такого нормирования (письма Минфина от 20.05.2010 N 03-04-06/6-98, от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387)).

Но если вышеописанные расходы все-таки встречаются не у каждой организации, то вот с командировочными расходами сталкивались, пожалуй, все организации без исключения. Под ними для целей НК РФ понимаются следующие затраты:

- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие;

- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Казалось бы, это достаточно полный перечень, но проблемы возникают. Например, когда командировка носит целевой характер и сотрудник командируется с целью приобретения основного средства. Надо ли в этом случае сумму командировочных расходов включать в стоимость объекта основных средств, купленного во время командировки?

31.12.2009 г. ВАС сделал предновогодний подарок организациям, указав, что перечень расходов, увеличивающих стоимость основного средства, является закрытым. В нем не упоминаются суммы командировочных, выплаченных сотруднику, который был направлен в служебную поездку для приобретения оборудования. А значит, компании обоснованно не включают командировочные расходы в первоначальную стоимость основного средства (определение ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16942/09).

Однако в арбитражной практике есть примеры противоположных решений (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 N А19-1020/09). Спор, рассмотренный этим судом, возник из-за того, что плательщик не включил в первоначальную стоимость автомобилей затраты на командировку сотрудников, которые перегоняли эти транспортные средства. Командировка была непосредственно связана с доставкой автомобилей от места их сдачи-приемки до места их использования. На этом основании судьи заключили, что стоимость транспорта должна быть увеличена на сумму командировочных расходов.

Как быть, если командировка не носит целевого характера (например, сотрудник был направлен на обучение или повышение квалификации), но, находясь в командировке, приобрел основное средство (например, ноутбук). Надо ли в этом случае распределить командировочные расходы между прочими расходами и расходами, увеличивающими первоначальную стоимость основного средства?

Много осложнений и с документальным оформлением собственно служебных поездок. Нужны ли в этом случае служебное задание, приказ на командировку, отчет по командировке, командировочное удостоверение? Единой точки зрения по данному вопросу не выработано. Например, в достаточно "свежем" письме ФНС указала, что приказ о направлении работника в командировку и служебное задание не являются обязательными документами, подтверждающими командировочные расходы (письмо ФНС от 18.08.09 N 3-2-06/90).

Ранее Минфин также указывал, что приказ о направлении работника в командировку не нужен, поскольку содержит в себе ту же информацию, что и командировочное удостоверение. Впрочем, организация может в локальном нормативном акте установить перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку (письма Минфина от 26.12.05 N 03-03-04/1/442, от 24.10.06 N 03-03-04/2/226). Такого же мнения придерживаются и суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.07 N Ф04-5123/2006(39330-А81-15), ФАС Московского округа от 19.12.08 N КА-А40/10864-08).

Памятку о том, какими бухгалтерскими и иными первичными документами организация может подтвердить расходы на командировки сотрудников, выпустил Минфин России в письме от 14.09.2009 N 03-03-05/169. Первичным документом организации, подтверждающим командировочные расходы, является авансовый отчет работника о произведенных расходах во время поездки. К отчету работник должен приложить:

- командировочное удостоверение по форме N Т-10;

- документы, подтверждающие найм жилого помещения;

- документы о фактических расходах по проезду;

- документы об иных расходах, связанных с командировкой.

Перечисленные сопроводительные документы являются обязательными, и если какого-то из них не окажется, то весь авансовый отчет станет недействительным. Соответственно, организация не сможет учесть расходы, заявленные в таком авансовом отчете. Что же касается других документов, которыми может оформляться командировка, например, приказ о направлении работника в командировку или служебное задание, то они для целей исчисления налога на прибыль не обязательны, считает Минфин.

Достаточно часто документы на командировку имеются, но они содержат сведения на иностранном языке. Нужен ли перевод таких документов? По мнению Минфина, организация может учесть командировочные расходы, если затраты на проезд подтверждены электронным авиабилетом, оформленным на иностранном языке (письмо Минфина от 22.03.2010 N 03-03-06/1/168). Однако авиабилет, составленный на иностранном языке, необходимо перевести на русский язык (письма Минфина от 14.09.2009 N 03-03-05/170, от 24.03.10 N 03-03-07/6). По мнению Минфина, для подтверждения командировочных расходов нужно перевести на русский язык следующие реквизиты: ФИО пассажира, направление и номер рейса, дата вылета, стоимость билета. Можно не переводить условия применения тарифа, правила авиаперевозки и перевозки багажа.

Перевод оплачивает организация-налогоплательщик. Его может сделать как профессиональный переводчик, так и сотрудник самой организации при условии, что это является его должностной обязанностью. При этом перевод может быть сделан от руки.

Также в упомянутом письме Минфина фигурирует такой документ, как архивная справка. Ее по требованию пассажиров могут выдавать агентства по продаже билетов. Эта справка содержит сведения, необходимые для подтверждения расходов. Она оформляется на русском языке и заверяется печатью агентства. В финансовом ведомстве полагают, что этот документ также подтверждает расходы. Но его есть смысл оформлять лишь в том случае, если утерян посадочный талон или электронный билет.

Что касается ФНС, то она заняла еще более продвинутую позицию по вопросу учета расходов на проезд, подтвержденных электронным авиабилетом на иностранном языке. Специалисты ФНС сочли, что компания, направившая работника в зарубежную командировку, не должна делать построчный перевод такого документа (письмо ФНС от 26.04.2010 N ШС-37-3/656@).

Авиабилеты, используемые в международных перевозках, имеют унифицированную форму. В этих документах латинские аналоги русских букв и их сочетаний заполняются строго в соответствии с нормативными актами. Дата отправления рейса, наименование и коды аэропортов, код валюты и форма оплаты указываются в билете кодом на латинице из соответствующего Единого международного кодификатора.

Немало хлопот доставляют налогоплательщикам и ситуации со сроками командировок, которые определяют не только размер суточных, но и в ряде случаев вообще препятствует налогоплательщику признать соответствующие расходы без каких-либо негативных последствий. Лишь относительно недавно Минфин скорректировал позицию о налогообложении НДФЛ стоимости билетов до места командировки (и обратно), если указанные в них даты не совпадают с датой начала (окончания) служебной поездки. Теперь в Минфине считают, что если сотрудник провел в месте командировки лишь на несколько дней дольше положенного (например, использовал выходные дни), тогда стоимость его проезда не должна облагаться НДФЛ (письмо Минфина от 10.06.2010 N 03-04-06/6-111) и соответствующие расходы вполне могут быть приняты для целей налогообложения. Отметим также, что ранее у Минфина была иная, более формальная, точка зрения по данному вопросу (см. письмо от 22.09.09 N 03-04-06-01/2440): стоимость билета признавалась доходом, с которого надо было удержать НДФЛ.

Не исключается и такая ситуация: сразу после служебной поездки или непосредственно перед ней работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования. То есть в место служебной поездки сотрудник приезжает гораздо раньше срока, установленного приказом о командировании (либо уезжает гораздо позже указанного в приказе срока). В этом случае, полагают в Минфине, возмещение стоимости билетов опять-таки является доходом, полученным в натуральной форме, который облагается НДФЛ. Правда, во всех приведенных случаях при согласии самой организации Минфин не возражает против признания расходов для целей налогообложения прибыли.

Если работник направляется в командировку из места, где он проводил свой отпуск, и возвращается в это же место, то сумма компенсации стоимости его проезда не облагается НДФЛ. При этом затраты компании на приобретение билетов до места командирования и обратно можно учесть при налогообложении прибыли, поскольку ст. 168 ТК РФ установлена обязанность работодателя возмещать работнику его расходы по проезду к месту командировки и обратно. А на основании п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения НДФЛ освобождаются все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов). Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545.

Еще один вопрос: можно ли направить работника в командировку в собственное обособленное подразделение, находящееся в другом населенном пункте. Минфин считает, что если работник по заданию организации едет в обособленное подразделение для решения производственных или иных служебных вопросов, то такую поездку тоже можно считать командировкой. Это означает, что расходы на такую поездку можно учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такая позиция Минфина изложена в письме от 02.09.2009 N 03-03-06/1/560.

Нередко происходит так, что планы в отношении еще не состоявшейся командировки меняются и сотрудник отказывается от поездки. Если организация сдает проездные билеты в случае несостоявшейся командировки работника, то компания-перевозчик взимает за эту операцию определенную комиссию (возвращает часть стоимости билетов). Чиновники Минфина считают, что указанные потери организация может учесть при налогообложении прибыли (письмо Минфина от 25.09.2009 N 03-06/1/616). Однако при этом следует учитывать положения не ст. 264, а ст. 265 НК РФ, согласно которым налогоплательщик может включить во внереализационные расходы суммы штрафов и прочих санкций за нарушение договорных обязательств. При этом списать в расходы можно те санкции, которые налогоплательщик признал сам, либо те санкции, которые налагаются на него решением суда. По мнению Минфина, уплата комиссии при возврате билетов как раз и подтверждает, что организация признала штрафные санкции, назначенные перевозчиком за срыв договорных обязательств (наличие таких обязательств подтверждает проездной билет).

При достаточно продолжительных по времени командировках, у работника может появиться возможность ("окно") вернуться на определенное время, например, на выходные дни, в место своего постоянного проживания, если, допустим, до родного города можно добраться за несколько часов. Такой "маневр" имеет очевидный экономический смысл, когда стоимость гостиницы измеряется тысячами рублей в сутки, а билет стоит только сотни, то есть разница оказывается весьма существенной. Конечно, в крайнем случае можно было бы прервать командировку и затем начать новую. Но можно обойтись и без этого. Ст. 264 НК РФ позволяет учитывать командировочные расходы, никак не связывая их размер с количеством поездок работника туда-обратно в течение одной командировки. Все зависит только от производственной необходимости и экономической целесообразности, а что целесообразно и необходимо, компания решает сама, как достичь экономии средств.

Особо следует отметить, что за время командировки за сотрудником сохраняется средний заработок, который в ряде случаев может оказаться меньше его текущего оклада. Минфин не возражает против включения суммы доплаты до текущего оклада сотрудникам, находившимся в командировке, в состав расходов на оплату труда (письмо от 03.04.2009 N 03-03-06/2/77). Но с одной оговоркой: такая доплата должна быть предусмотрена трудовым или коллективным договором. При расчете доплаты командированному сотруднику до фактического заработка можно учесть не только оклад, но и премии, которые работник мог бы получить, если бы работодатель не отправил его в служебную поездку. Такую доплату также можно полностью учесть при налогообложении прибыли (письмо от 14.09.2010 N 03-03-06/2/164).

Дополнительные проблемы возникают с признанием расходов при разъездном характере работ сотрудников организации. Например, по мнению ФНС, компания не вправе учесть в составе расходов суммы, выданные на питание работникам с разъездным характером работы. Эти затраты следует рассматривать как выплаты в пользу работника, которые на основании п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли. Кроме того, ФНС требует удержать с данных выплат НДФЛ (письмо ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488).

В Минфине считают, что расходы, предусмотренные в ст. 168.1 ТК РФ (по разъездному характеру работ), связаны с выполнением трудовых обязанностей. Из чего следует, что их можно учесть при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина от 18.08.2008 N 03-03-05/87). Размер возмещаемых затрат может быть любым, при условии, что они обоснованы и документально подтверждены.

Аналогичные решения были озвучены и по другим аналогичным расходам. Если доплата по больничному листу до фактического заработка предусмотрена коллективным или трудовыми договорами, они включаются в расходы по налогу на прибыль (письмо Минфина от 06.05.2009 N 03-03-06/1/299). Сумму выходного пособия работника, который был уволен при сокращении штата организации, можно учесть при налогообложении прибыли даже в том случае, если размер такого пособия значительно выше установленного законом. Такое мнение высказал Минфин в письме от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73.

Но есть другие ограничения. Так, выплата работникам заработной платы в натуральной форме не должна превышать 20% от начисленного заработка. Если работодатель превысил данный лимит, то сумма такого превышения не учитывается в расходах при расчете налога на прибыль. Такое мнение высказал Минфин в письме от 24.03.2010 N 03-03-05/59: расходы организации в виде выплаты заработной платы в натуральной форме сверх установленного ТК лимита не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как не предусмотренные законодательством РФ.

В письме Минфина от 28.10.2010 N 03-03-06/1/671 рассмотрены вопросы включения в состав расходов на оплату труда некоторых других выплат в пользу работника, предусмотренных трудовым договором, в т.ч. оплаты аренды квартиры для проживания сотрудника.

Минфин разрешил включить в расходы стоимость аренды квартиры для сотрудника, но опять-таки обратил внимание на ограничение, прописанное в ст. 131 ТК. Согласно этой статье, доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Исходя из этого, чиновники заключили, что расходы на наем квартиры, возмещаемые организацией своему работнику, компания может списать при налогообложении прибыли лишь в размере, не превышающем 20% от зарплаты сотрудника.

Президиум ВАС РФ 01.03.2011 рассмотрел спор о том, можно ли учесть в расходах при расчете налога на прибыль единовременную выплату, предусмотренную на случай выхода работника на пенсию (определение о передаче дела в Президиум от 29.11.2010 N ВАС-13018/10). Судьи решили, что НК РФ не дает организациям такого права.

Перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим. В частности, к таким расходам относятся выплаты работникам, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами (п. 25 ст. 255 НК РФ). Однако контролеры уверены, что единовременные выплаты при выходе на пенсию нельзя учесть в расходах, поскольку такие выплаты не связаны с результатами труда работников. При этом не имеет значения, предусмотрены данные выплаты в трудовом договоре или нет (письмо Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/4/79).

Налоговики при проведении проверки обнаружили, что компания списала на расходы надбавку, выплаченную бывшему директору при выходе на пенсию - более 21,5 млн. руб. (24 месячных оклада). Компания утверждала, что вправе учесть данную надбавку в расходах на оплату труда, поскольку эта выплата предусмотрена в трудовом договоре с директором, который проработал на предприятии долгое время. Суд первой инстанции признал, что спорные выплаты носят непроизводственный характер, а значит, инспекция поступила правомерно, исключив их из расходов компании.

Судьи ФАС Восточно-Сибирского округа сослались на п. 25 ст. 270 НК РФ: надбавки уходящим на пенсию ветеранам труда не учитываются в расходах (постановление от 29.07.2010 N А19-25409/09).

Другая проблемная зона - аренда основных средств. Например, ФНС считает, что отсутствие у арендодателя зарегистрированного права собственности на построенный объект не лишает арендатора права учитывать в расходах арендные платежи (письмо ФНС от 27.08.2010 N ШС-37-3/10187). Минфин придерживается другой точки зрения: до оформления арендодателем права собственности на объект недвижимости стороны не могут заключить договор аренды. А расходы по не заключенному в установленном порядке договору аренды, естественно, не учитываются при налогообложении прибыли (письмо от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399).

В письме Минфина от 16.11.2010 N 03-03-06/1/728 говорится: при учете арендных платежей для целей налога на прибыль необходимо следовать положениям ГК РФ. П. 1 ст. 650 ГК РФ гласит, что по договору аренды здания арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение. А в соответствии со статьями 209 и 608 ГК РФ, право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Исходя из этого в Минфине делают вывод: расходы в виде арендных платежей до даты оформления арендодателем права собственности на подлежащий сдаче в аренду объект недвижимости нельзя учесть в целях налогообложения прибыли.

Анализ арбитражной практики по этому вопросу не позволяет выявить четко преобладающей тенденции. Некоторые судьи пришли в тому выводу, что НК все-таки не ставит учет расходов на арендную плату в зависимость от наличия у арендодателя зарегистрированного права на объект (например, постановления ФАС Московского округа от 17.06.2010 N КА-А40/5963-10, Северо-Западного округа от 24.11.2008 по делу N А56-52896/2007). Следовательно, спорные расходы можно было признать для целей налогообложения прибыли.

Много споров вызывают расходы на рекламу. Главная проблема здесь в том, что достаточно тяжело оценить экономический эффект от проводимых рекламных компаний - действительно, как узнать, каким был бы результат продаж, если бы рекламы вообще не было. Минфин считает, что организация вправе включить в рекламные расходы стоимость продукции со своей символикой, даже если рекламная акция не повлияла на результаты продаж (письмо Минфина от 09.07.2009 N 03-03-06/1/452).

Постоянные споры вокруг того, какими документами необходимо оформить и подтвердить представительские расходы, привели к тому, что Минфина выпустил письмо, в котором были подробно описаны соответствующие операции (письмо Минфина от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675). Обязательное условие, по мнению Минфина, - документальное подтверждение представительских расходов, для чего понадобятся следующие документы:

- приказ (распоряжение) руководителя о расходах на официальный прием;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, в том числе подтверждающие приобретение товаров для представительских целей и оплату услуг сторонних организаций;

- отчет о представительских расходах. В отчете указываются: цель мероприятия, результаты, иные сведения о приеме, а также сумма расходов. При этом все расходы должны быть подтверждены первичными документами.

Отсутствие письменного отчета о перечне вопросов, по которым была получена консультация, не служит основанием для отказа в признании расходов. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.01.2009 N А56-2942/2008.

В письме Минфина от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178 финансовое ведомство значительно смягчило свою позицию по вопросам учета расходов на сотовую связь. По мнению специалистов Минфина, при налогообложении прибыли для отнесения затрат на оплату услуг сотовой связи к расходам, необходимо иметь:

- утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;

- договор с оператором на оказание услуг связи; - счета оператора связи. Ранее Минфин говорил о необходимости представления детализированных отчетов оператора сотовой связи (например, письмо Минфина от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350), но теперь пересмотрел это требование.

Тем не менее, региональные контролирующие органы по-прежнему настаивают на прежнем подходе. В частности, УФНС по г. Москве указывает, что для подтверждения затрат на мобильную связь необходима детализация счета - документ, который содержит расшифровку номеров телефонов абонентов, с которыми велись переговоры (письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.2010 N 16-15/104055@).

Еще одна область деятельности, где отмечено смягчение позиции Минфина, это аутсорсинг. Так, если в связи с нехваткой производственного персонала предприятие заключило со сторонней организацией договор о привлечении работников (договор кадрового аутсорсинга), то предприятие без всяких условий может учесть затраты по такому договору при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина от 02.08.2011 N 03-03-06/1/444). Ранее чиновники полагали, что такое возможно, но только если обязанности штатных и привлеченных сотрудников не совпадают.

Мы затронули далеко не все проблемные точки или серые зоны, допускающие двойное толкование. Бухгалтерам не остается ничего иного, как проявлять осторожность, следить за изменениями в законодательной и нормативной базе, тщательно взвешивать все существенные обстоятельства и привходящие моменты при принятии того или иного решения о признании "прочих расходов" для целей налогообложения.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями)

2. Письмо Минфина от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481

3. Письмо Минфина от 02.08.2011 N 03-03-06/1/444

4. Письмо Минфина от 25.05.2011 N 03-03-06/1/307

5. Письмо Минфина от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675

6. Письмо Минфина от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178

7. Письмо Минфина от 10.06.2010 03-04-06/6-111

8. Письмо Минфина от 20.05.2010 N 03-04-06/6-98

9. Письмо Минфина от 22.03.2010 N 03-03-06/1/168

10. Письмо Минфина от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73

11. Письмо Минфина от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87

12. Письмо Минфина от 25.09.2009 N 03-06/1/616

13. Письмо Минфина от 02.09.2009 N 03-03-06/1/560

14. Письмо Минфина от 09.07.2009 N 03-03-06/1/452

15. Письмо Минфина от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350

16. Письмо ФНС от 27.08.2010 N ШС-37-3/10187

17. Письмо ФНС от 26.04.2010 N ШС-37-3/656@)

18. Письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.10 N 16-15/104055@)

19. Определение ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16942/09.

20. Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-27/09

21. Постановление ФАС Московского округа от 23.08.2010 N КА-А40/7785-10,

22. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 N А19-1020/09

23. Постановление ФАС Московского округа от 13.03.2009 N КА-А40/1354-09

24. Постановление ФАС Московского округа от 10.03.2009 N КА-А40/571-09

25. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2009 N А56-2942/2008

26. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006 (29353-А81-37)

27. Постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А62-817/2005,

28. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 N Ф04-9129/2005(18155-А27-37)

29. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7747/2005

И.А. Слободняк,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит", докторант,

Байкальский государственный университет экономики и права

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.