Учет нематериальных активов (Т. Межуева, "Российский бухгалтер", N 12, декабрь 2011 г.)

Учет нематериальных активов

Нематериальные активы - это исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются в производстве или управлении более 12 месяцев. Отличительным признаком нематериальных активов является способность приносить доход их владельцу.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления устанавливает положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). Оно утверждено Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н. В налоговом учете нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества (ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Амортизируемым имуществом признается имущество стоимостью более 40 тыс. руб. (пункт 1 статьи 256 и пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ). Другими словами, объекты, первоначальная стоимость которых меньше указанного лимита, будут списываться единовременно как материальные расходы (согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Эти же изменения касаются и объектов основных средств.

Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с пунктом 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяют исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства или исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

В качестве нематериального актива к бухгалтерскому учету может быть принято имущество, которое одновременно отвечает следующим семи условиям (п. 3 ПБУ 14/2007):

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Если одно из вышеуказанных условий не выполняется, актив не может быть принят на учет в качестве нематериального.

К нематериальным активам относятся в соответствии с пунктом 4 ПБУ 14/2007 произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Перечень объектов, которые можно отнести к нематериальным активам, является закрытым.

В пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ дан открытый перечень тех исключительных прав, которые могут входить в состав нематериальных активов. В частности, к нематериальным активам относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Напомним, что аналогичный перечень есть и в ПБУ 14/2007. Обратите внимание, что в Налоговом кодексе РФ в этот перечень включены также владение "ноу-хау", секретной формулой, процессом или информацией. Что же касается исключений, то к нематериальным активам не относятся:

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации.

Налогоплательщик может приобрести нематериальные активы или же создать их. В любом случае он должен иметь документы, подтверждающие существование самих активов или же свои исключительные права на них. К таким документам Кодекс относит патенты, свидетельства, договоры уступки патента или товарного знака и т.п.

В бухгалтерском учете нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Амортизируемое имущество нужно учитывать по первоначальной стоимости. В свою очередь первоначальная стоимость нематериальных активов представляет собой расходы по их созданию или приобретению. В стоимость амортизированного имущества можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету, в том числе и таможенные пошлины.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества приведен в статье 257 Налогового кодекса РФ. Основными средствами называется имущество со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев. Само собой, речь идет об имуществе, которое используется в производстве и для управленческих нужд организации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения аналогична установленной для объектов основных средств и материальнопроизводственных запасов.

Определение первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от способа поступления.

Поступление нематериальных активов в организацию может осуществляться различными способами.

1) Покупка нематериальных активов

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату, признается сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В стоимость нематериального актива суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.

Фактическими затратами на приобретение нематериальных активов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Данный перечень расходов является открытым.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов или изготовлением объекта.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях: суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

2) Создание нематериального актива

Если объект нематериального актива создается организацией самостоятельно, то к расходам на его создание относятся:

- стоимость использованных материальных ресурсов;

- зарплата работников, занятых созданием нематериального актива (с соответствующими отчислениями и взносами на страхование от несчастных случаев);

- амортизация основных средств (ОС) и нематериального актива, используемых при его создании;

- услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;

- сборы, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.

Нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Во всех остальных случаях нематериальные активы получаются организацией со стороны - на основании договоров уступки исключительных прав (как на возмездной основе, так и в качестве вклада в уставный капитал организации) или безвозмездно.

3) Нематериальный актив получен безвозмездно

Первоначальной стоимостью нематериального актива, полученного по договору дарения (безвозмездно), является его рыночная стоимость на дату принятия к бухучету. Вначале стоимость нематериального актива учитывается в составе доходов будущих периодов на отдельном субсчете, затем по мере начисления амортизации по нему стоимость списывается в аналогичной же сумме в состав прочих доходов. Такой порядок определен пунктом 10.3 ПБУ 9/99.

В налоговом учете в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, не учитываются для целей налогообложения прибыли, если:

- уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны;

- уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам.

Для целей налогового учета безвозмездно полученное имущество признается амортизируемым имуществом в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Таковы требования пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества определяется исходя из рыночных цен (с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ), но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу. В доходы получателя включается большая из этих сумм. Так, если рыночная стоимость передаваемого амортизируемого имущества ниже его остаточной стоимости у передающей стороны, в доходы получателя включается остаточная стоимость. Остаточная стоимость имущества у передающей стороны либо затраты на производство (приобретение) должны быть зафиксированы в документе, на основании которого производится передача.

Наряду с этой суммой в первоначальную стоимость могут включаться расходы организации, например, на доставку и доведение полученного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Соответственно, если стоимость безвозмездно полученного основного средства в доходы не включается (например, в случае, когда оно получено от учредителя, доля которого превышает 50%), первоначальная стоимость такого объекта формируется исключительно из расходов на его доставку и доведение до пригодного состояния.

4) Поступление в качестве вклада в уставный капитал

Первоначальная стоимость нематериального актива, внесенного учредителями в качестве вклада в уставный капитал, определяется в согласованной учредителями оценке.

5) Нематериальный актив получен по бартеру

Первоначальной стоимостью актива, приобретенного в обмен на другое имущество (оплата неденежными средствами), признается стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей. При этом их стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В пункте 16 ПБУ 14/2007 установлено, что первоначальная стоимость нематериального актива не подлежит изменению, кроме законодательно установленных случаев. Это значит, что с изменением рыночной стоимости аналогичных нематериальных активов переоценка их первоначальной стоимости, то есть уценка и дооценка, не производится. Кроме того, последующие затраты, в том числе связанные с содержанием нематериального актива, его первоначальную стоимость не увеличивают.

В связи с этим правилом суммовые разницы и проценты по долговым обязательствам любого вида, полученным на приобретение актива, образовавшиеся после ввода в эксплуатацию нематериального актива, относятся в состав прочих доходов (расходов).

В налоговом учете суммовые разницы и проценты по долговым обязательствам в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктами 2 и 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ входят в состав внереализационных доходов (расходов) и не влияют на первоначальную стоимость приобретаемого нематериального актива.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Сроком полезного использования нематериального актива признается период, в течение которого объект нематериального актива служит для выполнения целей деятельности организации. Он определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с пунктом 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Таким образом, при установлении срока полезного использования нематериального актива в бухгалтерском учете следует иметь в виду три возможных варианта.

Первый - срок полезного использования нематериального актива совпадает со сроком действия охранного документа (патента, свидетельства и т.п.) или лицензионного договора. Например, патент на селекционное достижение действует 30 лет, на изобретение - 20, на промышленный образец - 10, свидетельство на товарный знак или право пользования наименованием места происхождения товара - 10 лет, на полезную модель - 5 лет.

Второй вариант - организация сама определяет ожидаемый срок использования, в течение которого она будет получать экономические выгоды, и утверждает его приказом или распоряжением руководителя.

Третий - организация не имеет возможности определить срок полезного использования нематериального актива. В этом случае он равен 20 годам, но не более срока деятельности организации. По организационным расходам и деловой репутации срок установлен в 20 лет.

В налоговом учете срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений, договоров. По тем объектам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он установлен в расчете на 10 лет в соответствии с пунктом 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

С учетом норм пункта 23 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации.

Амортизация (погашение стоимости) нематериального актива в бухгалтерском учете на основании пункта 28 ПБУ 14/2007 может начисляться тремя основными способами:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Выбранный способ фиксируется в учетной политике.

К двум нематериальным активам одного вида, приобретенным в одно и то же время, не могут быть применены два разных способа начисления амортизации. Способ амортизации, определенный в момент принятия объекта на учет, действует в течение всего срока полезного использования нематериального актива или до его выбытия. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Добавим, что если организация решит отражать в бухгалтерском учете начисленную по нематериальным активам амортизацию путем ее непосредственного списания в кредит счета 04, необходимо иметь в виду следующее.

В налоговом учете для амортизации нематериального актива предусмотрено только два метода: линейный и нелинейный на основании статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы независимо от применяемого способа и от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

У сезонных предприятий начисление амортизации по нематериальному активу производится в течение активного периода работы в отчетном году (в размере не 1/12, а, например, 1/7 нормы за год в течение 7 месяцев сезона).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное погашение стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава нематериального актива по любым основаниям (уступка, утрата исключительных прав). Это правило в бухгалтерском и налоговом учете применяется одинаково.

Методы начисления амортизации в бухгалтерском учете, предусмотренные пунктом 29 ПБУ 14/2007:

а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Аналитический учет по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" ведется организациями по отдельным объектам нематериальных активов для обеспечения возможности получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Допускается начисление амортизации по пониженным нормам, если такое решение принято руководителем организации и закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм допускается только с начала налогового периода и применяется в течение всего налогового периода. При реализации нематериального актива, к которому были применены пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму амортизации, недоначисленной против обычных норм, в целях налогообложения не производится.

Т. Межуева,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 12, декабрь 2011 г.