Применение Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 при получении бюджетных инвестиций (С. Ларин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2011 г.)

Применение Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 при получении бюджетных инвестиций

Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н (далее - ПБУ 13/2000), устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Таким юридическим лицам могут предоставляться инвестиции за счет средств бюджетов. Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) бюджетные инвестиции - бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества. К данному виду бюджетных ассигнований относятся, в частности, бюджетные инвестиции юридическим лицам, не являющимся государственными (муниципальными) учреждениями (ст. 69 БК РФ). В их состав обычно входят унитарные предприятия и открытые акционерные общества.

В ст. 79 БК РФ определено, что бюджетные инвестиции в объекты государственной и муниципальной собственности предусматриваются в соответствии с долгосрочными целевыми программами, а также нормативными правовыми актами соответствующих публично-правовых образований. Предоставление бюджетных инвестиций государственному (муниципальному) унитарному предприятию, основанному на праве хозяйственного ведения, влечет за собой соответствующие увеличения уставного фонда такого предприятия в порядке, установленном Федеральным законом от 14.11.02 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

ПБУ 13/2000 не применяется в отношении выгоды, связанной, в частности, с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам) (абзац 4 п. 3). Данное ограничение означает, что акционерные общества и товарищества, которым предоставляются бюджетные инвестиции, применять ПБУ 13/2000 не вправе. А как обстоит дело с унитарными предприятиями?

Существует мнение, что ограничение, установленное в абзаце 4 п. 3 ПБУ 13/2000, делает невозможным его применение унитарными предприятиями - получателями бюджетных инвестиций. Такой подход небесспорен.

Как следует из указанной нормы, она касается бюджетных инвестиций юридическим лицам, в уставных (складочных) капиталах которых может участвовать то или иное публично-правовое образование. Такое участие может иметь место только при предоставлении бюджетных инвестиций коммерческим организациям, не являющимся унитарными предприятиями, а именно хозяйственным обществам (товариществам), т.е. организациям, в которых формируется уставный (складочный) капитал. В унитарных предприятиях, основанных на праве хозяйственного ведения, создается уставный фонд, поэтому они к данной категории юридических лиц не относятся.

Вывод о том, что участие в уставном (складочном) капитале может иметь место при предоставлении бюджетных инвестиций хозяйственным обществам и товариществам, прямо следует из п. 1 ст. 80 БК РФ.

Согласно указанной норме предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными и муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, приводит к возникновению права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Оформление доли Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования в уставном (складочном) капитале, принадлежащей Российской Федерации, субъекту Российской Федерации, муниципальному образованию, осуществляется в порядке и по ценам, которые устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Прежде всего поясним понятие "участие в уставном (складочном) капитале". Согласно п. 1 ст. 66 ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Формами участия в капитале могут быть акции, доли, паи, в то время как имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками унитарного предприятия (ст. 2 Федерального закона N 161-ФЗ). Таким образом, говорить об участии публично-правового образования в уставном фонде унитарного предприятия в отличие от участия в уставном (складочном) капитале хозяйственного общества (товарищества) юридически некорректно.

Отождествлять понятия "уставный (складочный) капитал" и "уставный фонд" ошибочно и с точки зрения бухгалтерского учета. Так, п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н) установлено, что в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации. При этом государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке.

В этом смысле не должна вводить в заблуждение терминология, используемая в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, где для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации предназначен единый счет 80 "Уставный капитал". Речь в данном случае идет лишь о названии счета, так как все счета раздела VII Плана счетов предназначены для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации.

Это следует учитывать и при толковании такого используемого в бюджетном учете термина, как "участие в капитале". Например, в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.10 г. N 190н (далее - Указания), расходы в рамках бюджетных инвестиций относятся на статью 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" классификации операций сектора государственного управления. Как разъясняется в Указаниях, по данной статье учитываются расходы на вложения денежных средств в акции и иные формы участия в капитале, а также в уставные фонды государственных (муниципальных) унитарных предприятий, в том числе в рамках бюджетных инвестиций. Можно убедиться в том, что, несмотря на название статьи 530, в тексте документа проводится четкое различие между вложениями в те или иные формы участия в капитале и в уставные фонды.

Согласно п. 2.1 Указаний о порядке применения видов расходов классификации расходов бюджетов для составления проектов федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов (утверждены приказом Минфина России от 3.05.11 г. N 57н) единственной подгруппой расходов федерального бюджета на предоставление бюджетных инвестиций, в результате которых возникает право государственной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов, являются бюджетные инвестиции юридическим лицам, не являющимся федеральными учреждениями и (или) государственными унитарными предприятиями (подгруппа 450). При этом расходы на осуществление бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной собственности Российской Федерации в форме капитальных вложений в имущество государственных унитарных предприятий отражаются по элементам подгруппы 420.

Таким образом, участие публично-правовых образований в уставных (складочных) капиталах может иметь место только при предоставлении бюджетных инвестиций акционерным обществам (товариществам). Поэтому ограничение, установленное ПБУ 13/2000 в отношении выгоды, связанной с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах, не должно являться основанием для исключения унитарных предприятий - получателей бюджетных инвестиций из числа лиц, применяющих Положение 13/2000.

Может возникнуть вопрос о том, как объяснить, что в ПБУ 13/2000 установлено специальное правило в отношении выгоды, связанной с вложением бюджетных средств в уставные (складочные) капиталы, но не в уставные фонды.

ПБУ 13/2000 может применяться только к случаям безвозмездного получения бюджетных средств (на это указывает и название Положения "Учет государственной помощи"). Иначе говоря, бюджетные средства всегда получаются на безвозмездной основе. Как поясняется в письме Минфина России от 21.08.03 г. N 16-00-14/261, получение бюджетных средств является одной из форм безвозмездного получения организацией активов. Однако предоставление бюджетных инвестиций коммерческим организациям, не являющимся унитарными предприятиями, носит возмездный характер. Если в результате осуществления капитальных вложений в объекты государственных (муниципальных) унитарных предприятий инвестор увеличивает стоимость имущества, принадлежащего ему же (инвестору) на праве собственности, то при предоставлении бюджетных инвестиций акционерным обществам (товариществам) создаваемое (приобретаемое) имущество поступает в частную собственность (собственность данных юридических лиц). Управлять таким имуществом публично-правовое образование может только путем приобретения соответствующего объема обязательственных прав в отношении хозяйственного общества (товарищества). В акционерном обществе эти права удостоверяются дополнительными акциями, поступающими в собственность инвестора и оплачиваемыми им за счет данного бюджетного ассигнования в порядке и по ценам, которые определяются в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 80 БК РФ). Данные сделки изначально возмездны, что не позволяет распространять на них правила о государственной помощи.

Эти особенности объясняют различия в процедуре получения бюджетных инвестиций акционерными обществами и унитарными предприятиями. Если условием предоставления таких инвестиций акционерному обществу является подписание им договора с соответствующим министерством и Росимуществом о передаче акций Российской Федерации (при реализации федеральных адресных инвестиционных программ), то аналогичным условием для унитарного предприятия является подписание проекта договора о взаимодействии с министерством при осуществлении бюджетных инвестиций. По последнему договору распорядитель бюджетных средств обязуется предоставить финансирование, а унитарное предприятие - надлежаще использовать полученные финансовые ресурсы. Итогом осуществления инвестиций в данном случае является безвозмездное (за счет средств бюджетов) увеличение стоимости объектов, принадлежащих предприятию на праве хозяйственного ведения (оперативного управления).

На безвозмездный характер бюджетного инвестирования в объекты капитального строительства унитарных предприятий Минфин России указал в письме от 19.08.11 г. N 03-03-06/4/103. Комментируя вопросы налогообложения, финансовое ведомство подчеркнуло, что денежные средства в виде бюджетных инвестиций на реконструкцию и техническое перевооружение объектов капитального строительства государственной собственности выделяются унитарному предприятию не в рамках исполнения государственных контрактов на выполнение работ (оказание услуг), а для возмещения указанных затрат предприятия на безвозмездной основе.

Таким образом, по своему экономическому содержанию бюджетные инвестиции унитарным предприятиям подпадают под понятие "государственная помощь".

Что касается имущества, приобретенного унитарным предприятием за счет полученных по инвестиционной программе средств, то с точки зрения бухгалтерского учета оно не считается полученным безвозмездно и не образует дохода, поскольку согласно п. 2 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Как разъяснено в письме Минфина России от 27.03.01 г. N 16-00-17/10, передача государственному или муниципальному унитарному предприятию основных средств на праве хозяйственного ведения не рассматривается в бухгалтерском учете этого предприятия как безвозмездное поступление основных средств. Принимая к бухгалтерскому учету объекты основных средств, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований, следует руководствоваться ПБУ 13/2000.

Аналогичный вывод содержится в Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 г. (письмо Минфина России от 19.12.06 г. N 07-05-06/302).

Итак, бюджетные инвестиции, принятые к бухгалтерскому учету унитарным предприятием (заказчиком-застройщиком), должны, по нашему мнению, отражаться в соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам.

В пользу применения ПБУ 13/2000 унитарным предприятием, получающим бюджетные инвестиции и выполняющим при этом функции заказчика-застройщика, свидетельствует также то, что перечень форм государственной помощи, о которой в бухгалтерском учете формируется информация, является открытым ("...и в прочих формах"). В письме Департамента финансов г. Москвы от 29.12.2000 г. N 13-135 разъясняется, что именно в данном случае понимается под государственной поддержкой в прочих формах. Это предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (например, оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.) и отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки).

Согласно ст. 179.1 БК РФ бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства за счет средств федерального бюджета осуществляются в соответствии с федеральной адресной инвестиционной программой, порядок формирования и реализации которой устанавливается Правительством Российской Федерации.

Подпунктом "а" п. 27 Правил формирования и реализации федеральной адресной инвестиционной программы (утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 31.09.10 г. N 716) определено, что утвержденная адресная программа является основанием для размещения заказов на поставки товаров, выполнение работ и оказание услуг для федеральных государственных нужд в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 5 Правил осуществления в 2011 г. бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной собственности Российской Федерации в форме капитальных вложений в основные средства федеральных государственных унитарных предприятии, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.09 г. N 1202 (далее - Правила осуществления бюджетных инвестиций), в отношении объектов, строительство которых началось после 1 января 2008 г. и которые закреплены на праве хозяйственного ведения или в оперативном управлении предприятий, являющихся застройщиками, органами государственной власти Российской Федерации - государственными заказчиками заключаются государственные контракты на выполнение работ (оказание услуг), в которых предусматриваются положения о переходе права заказчика от Российской Федерации к предприятию-застройщику с соответствующим изменением вида договора.

Таким образом, получение предприятием бюджетных инвестиций осуществляется в рамках выполнения обязательств, связанных с государственными закупками. Поэтому, несмотря на то что предприятие получает государственную помощь не в форме предоставления субсидий (субвенций), препятствий для применения заказчиком-застройщиком ПБУ 13/2000, по нашему мнению, нет.

Следует также учитывать, что ни перечисление бюджетных средств на расчетный счет заказчика-застройщика, ни создание (приобретение) им за счет этих средств имущества еще не означают, что уставный фонд предприятия увеличился на сумму бюджетных инвестиций. Напомним, что такое увеличение согласно ст. 79 БК РФ осуществляется в порядке, установленном законодательством о государственных (муниципальных) унитарных предприятиях. Согласно ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ решение об увеличении уставного фонда государственного или муниципального предприятия может быть принято собственником его имущества только на основании данных утвержденной годовой бухгалтерской отчетности такого предприятия за истекший финансовый год. Данная норма нашла, в частности, отражение в п. 3 Правил осуществления бюджетных инвестиций, согласно которому одним из условий осуществления бюджетных инвестиций является принятие решения об увеличении уставного фонда предприятия, образованного на праве хозяйственного ведения, на размер бюджетных инвестиций, осуществленных в 2011 г., в 10-дневный срок после представления предприятием утвержденного годового бухгалтерского отчета за 2011 г.

Это означает, что, например, увеличение уставного фонда предприятия, в основные средства которого в 2011 г. осуществлены бюджетные инвестиции, по общему правилу произойдет не ранее II квартала 2012 г. До этого момента суммы бюджетных инвестиций не могут признаваться взносом в уставный фонд заказчика-застройщика и соответственно его собственными средствами. Напомним, что в связи с этим согласно абзацу 2 п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Что касается имущества, созданного (приобретенного) за счет бюджетных инвестиций, то оно считается поступившим в хозяйственное ведение предприятия с момента подписания акта государственной комиссии о приемке законченного строительством объекта. Юридическим основанием для этого является внесение в заключенные государственные контракты изменений, предусматривающих замену стороны договора - Российской Федерации на предприятие, в основные средства которого осуществляются бюджетные инвестиции. В отношении объектов, строительство которых началось после 1.01.08 г. и которые закреплены на праве хозяйственного ведения или в оперативном управлении предприятий-застройщиков, положения о переходе права заказчика от Российской Федерации к предприятию-застройщику предусматриваются в соответствующих государственных контрактах (п. 5 Правил осуществления бюджетных инвестиций). Другими словами, в процессе выполнения предприятием функций заказчика-застройщика имеет место безвозмездная цессия в форме передачи имущественного права Российской Федерации предприятию.

Таким образом, до момента учета полученных бюджетных инвестиций в качестве взноса в уставный фонд эти средства остаются средствами целевого финансирования. Поэтому государственные заказчики контролируют их целевое использование предприятием (п.п. "в" п. 3 Правил осуществления бюджетных инвестиций), а предприятия, с расчетных счетов которых производится оплата денежных обязательств по договорам подряда, предоставляют главному распорядителю отчет об использовании бюджетных инвестиций (п.п. "г" п. 4 Правил осуществления бюджетных инвестиций) и возвращают в федеральный бюджет неиспользованный остаток перечисленных средств в случае принятия в установленном порядке решения о прекращении предоставления бюджетных инвестиций.

Данное правило соотносится с п. 13 ПБУ 13/2000: если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.

Официальных разъяснений по рассматриваемому вопросу крайне мало, однако в целом они, как представляется, подтверждают обоснованность нашего мнения.

Сторонники неприменения ПБУ 13/2000 унитарными предприятиями обычно ссылаются на письмо Минфина России от 5.06.07 г. N 07-05-06/150, в котором обращено внимание на то, что в отношении выгоды, связанной с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам), Положение 13/2000 не применяется. Одновременно в данном письме пояснено, что в бухгалтерском учете средств федерального бюджета, предусмотренных Федеральной адресной инвестиционной программой на 2006 г. на реконструкцию и техническое перевооружение объектов, находящихся в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий, а также на приобретение ими оборудования, подлежащих отражению в уставных фондах этих организаций в соответствии с законодательством Российской Федерации, следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (в том числе характеристиками счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 80 "Уставный капитал").

Необходимо, однако, обратить внимание на следующее. Во-первых, в данном письме комментируется ситуация, в которой унитарное предприятие прямо не названо лицом, которому инвестором переданы функции заказчика-застройщика. Во-вторых, пользоваться характеристиками счетов бухгалтерского учета 75 и 80 в момент получения бюджетных инвестиций такой заказчик-застройщик не может, поскольку согласно Инструкции по применению Плана счетов запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах (это правило применимо и к уставным фондам). В аналогичном порядке записи по счету 80 осуществляются при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Между тем, как отмечено ранее, увеличенный размер уставного фонда может быть отражен в уставе унитарного предприятия не ранее принятия решения о таком увеличении, т.е. не ранее II квартала года, следующего за годом предоставления бюджетной инвестиции. Поэтому в полном соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов заказчик-застройщик будет учитывать полученные бюджетные средства на счете 86 "Целевое финансирование".

Таким образом, применение ПБУ 13/2000 в момент получения бюджетных инвестиций унитарным предприятием не противоречит указанному письму Минфина России. Данная позиция также согласуется с письмами Минфина России от 20.01.06 г. N 07-05-06/08, от 21.10.05 г. N 07-05-06/276, согласно которым при организации бухгалтерского учета бюджетных средств, получаемых унитарными предприятиями и оформленных в установленном порядке (уведомление о бюджетных ассигнованиях, бюджетная роспись и т.д.), следует руководствоваться ПБУ 13/2000.

Нельзя также забывать о документе, прямо указывающем на возможность применения заказчиком-застройщиком ПБУ 13/2000. В письме Минфина России от 28.04.07 г. N 07-05-06/115 содержится ответ на вопрос об учете бюджетных средств ФГУП в рамках исполнения переданных ему государственным заказчиком функций заказчика-застройщика согласно Положению о формировании перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд и их финансировании за счет средств федерального бюджета, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 11.10.01 г. N 714. Финансовое ведомство обращает внимание на то, что формирование в бухгалтерском учете информации о государственной помощи, предоставляемой в форме бюджетных средств, осуществляется исходя из ПБУ 13/2000. Напомним в связи с этим, что согласно п. 5 ст. 110 Федерального закона от 19.12.06 г. N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" ассигнования бюджета, предусмотренные в Федеральной адресной инвестиционной программе соответственно на 2007 г. на реконструкцию и техническое перевооружение объектов, находящихся в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий, а также на приобретение ими оборудования направлялись на увеличение уставных фондов этих организаций в соответствии с законодательством Российской Федерации.

С. Ларин,

консультант ООО "Космос-Консультант"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2011 г.