Бухгалтерский и налоговый учет расходов на страхование посевов (А.И. Складчикова, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 11, ноябрь 2011 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет расходов на страхование посевов

В статье раскрываются вопросы признания расходов на страхование посевов для целей бухгалтерского и налогового учета. Особое внимание уделяется отражению постоянных и временных разниц, возникающих в связи с различиями признания расходов на страхование для целей бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет расходов на страхование

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на страхование признаются расходами по обычным видам деятельности при условии использования застрахованного имущества в процессе производства и (или) реализации товаров, работ, услуг. Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Следовательно, расходы в виде страховой премии распределяются в течение срока действия договора страхования исходя из количества дней в текущем месяце и общего срока действия договора страхования.

В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, если в соответствии с условиями договора оценка обязательств выражена в иностранной валюте, расходы принимаются к учету в рублях по курсу валюты к рублю, установленному Банком России на дату их признания.

На основании с п. 1 ст. 957 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договор страхования вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса. Если в договоре предусмотрено, что он вступает в силу с момента подписания, расходы на страхование признаются на дату подписания договора (дату получения страхового полиса). Следовательно, уплаченная страховщику страховая премия должна отражаться по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Учтенные на счете 97 расходы ежемесячно списываются в дебет счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налоговый учет расходов на страхование

Для целей расчета налога на прибыль в соответствии с нормами п. 5 ст. 253, п. 3 ст. 263 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы на страхование посевов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). Если по условиям договора страховая премия выражена в иностранной валюте и подлежит уплате в рублях, данные расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Если по условиям договора страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. При этом отчетным периодом является квартал. Следовательно, данная норма распространяется на все договоры, заключенные на срок, превышающий три месяца.

Если по условиям договора страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Бухгалтерский учет постоянных и временных разниц по договорам страхования

Даты признания расходов на страхование посевов в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, будут отличаться, так как различаются даты их признания. В связи с этим расходы по страховым премиям, выраженным в иностранной валюте, пересчитываются также на разные даты, что согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, приводит к возникновению постоянных разниц, как следствие, к постоянным налоговым обязательствам (ПНО) или постоянным налоговым активам (ПНА).

В бухгалтерском учете ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". ПНА учитывается обратной проводкой, то есть по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Различия в датах и суммах признания расходов по страхованию посевов могут приводить также к возникновению временных разниц и соответствующего отложенного налога на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02). Временные разницы возникают в случае, если страховая премия по договору оплачивается уже после начала действия договора. При этом следует отметить, что отложенных налоговых обязательств по договорам страхования не возникает, так как оплаченная до начала действия договора страховая премия не будет признаваться и в налоговом учете. Следовательно, возможна ситуация одновременного признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета либо признания расходов только в бухгалтерском учете в связи с более поздним перечислением страховой премии.

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Вышеуказанные ОНА уменьшаются (погашаются) по мере признания расходов на страхование в налоговом учете, что отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Пример 1

ООО "Весна" заключило договор страхования посевов, по которому сумма страховой премии составила 1000 евро. Договор заключен на срок 5 месяцев. Дата подписания договора 1 мая 2011 года. По условиям договора предусмотрена уплата страховой премии разовым платежом 1 мая 2011 года.

Курс евро на 1 мая - 40,55 руб.

Решение

Расходы на страхование посевов в сумме страховой премии в бухгалтерском и налоговом учете признаются на 1 мая 2011 года и равномерно включаются в себестоимость продукции в течение всего срока действия договора страхования в суммах, представленных в табл. 1.

Таблица 1

Суммы расходов на уплату страховой премии, принимаемые для целей бухгалтерского и налогового учета

N п/п	Месяц	Кол-во дней в месяце	Расчет	Сумма расходов, признаваемая для целей бухгалтерского учета	Сумма расходов, признаваемая для целей налогового учета
1	Май	31	40,55 х 1000 / 153 дн. х 31 дн.	8216,01	8216,01
2	Июнь	30	40,55 х 1000 / 153 дн. х 30 дн.	7950,98	7950,98
3	Июль	31	40,55 х 1000 / 153 дн. х 31 дн.	8216,01	8216,01
4	Август	31	40,55 х 1000 / 153 дн. х 31 дн.	8216,01	8216,01
5	Сентябрь	30	40,55 х 1000 / 153 дн. х 30 дн.	7950,98	7950,98
	Итого	153	х	40 550	40 550

В силу того, что дата признания расхода по страховой премии для целей бухгалтерского и налогового учета совпадает, данные расходы также будут равны.

Пример 2

ООО "Весна" заключило договор страхования озимых посевов на срок с 1 октября 2011 года по 31 мая 2012 года. По условиям договор вступает в силу с момента его подписания. Сумма страховой премии составляет 1000 долл. Оплата страховой премии осуществляется разовым платежом 10 декабря.

Курсы доллара составили:

на 1 октября - 32,15 руб.;

на 10 декабря - 31,70 руб.

Решение

Так как в бухгалтерском учете расходы признаются равномерно с момента заключения договора (с 1 октября), а в налоговом учете - равномерно с даты оплаты (10 декабря), в бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная сумма признаваемых расходов будет разной, что приводит к возникновению постоянных и временных разниц (табл. 2). При этом временные разницы существуют до момента оплаты страховой премии, то есть с 1 октября по 10 декабря 2011 года.

Таблица 2

Постоянные и временные разницы по договору страхования

Месяц	Сумма расходов, признаваемая для целей бухгалтерского учета	Сумма расходов, признаваемая для целей налогового учета	Кол-во дней в месяце	Разница между бухгалтерским и налоговым учетом	Постоянная разница	Временная разница
Октябрь	4101,44*	0	31	4101,44		4101,44
Ноябрь	3969,14	0	30	3969,14		3969,14
Декабрь	4101,44	12 001,65**	31	-7900,21	170,37	-8070,58
Январь	4101,44	4044,03	31	57,41	57,41
Февраль	3704,53	3652,67	28	51,85	51,85
Март	4101,44	4044,03	31	57,41	57,41
Апрель	3969,14	3913,58	30	55,56	55,56
Май	4101,44	4044,03	31	57,41	57,41
Итого	32 150,00	31 700,00	243	450	450	0
* 4101,44 = 1000 х 32,15 / 243 дн. х 31 дн. ** 12 001,65 = 1000 х 31,70 / 243 дн. х (31 дн. + 30 дн. + 31 дн.).

Бухгалтерские проводки, которые должны быть сделаны по договору страхования ООО "Весна", представлены в табл. 3.

Таблица 3

Бухгалтерские проводки по отражению операций страхования озимых посевов ООО "Весна"

Месяц	Хозяйственная операция	Корреспондирующие счета		Сумма	Расчет
		Дебет	Кредит
Октябрь	Признана страховая премия по договору страхования	97	76	31 150
Октябрь	Списана страховая премия на себестоимость продукции	20	97	4101,44	1000 х 32,15 / 243 дн. х 31 дн.
Октябрь	Начислен ОНА	09	68	820,29	4101,44 х 20%
Ноябрь	Списана страховая премия на себестоимость продукции	20	97	3969,14	1000 х 32,15 / 243 дн. х 30 дн.
Ноябрь	Начислен ОНА	09	68	793,83	3969,14 х 20%
Декабрь	Списана страховая премия на себестоимость продукции	20	97	4101,44	1000 х 32,15 / 243 дн. х 31 дн.
Декабрь	Погашен ОНА	68	09	1614,12	8070,58 х 20%
	Начислен ПНА (за январь, февраль, март)	68	99	34,07	170,37 х 20%
Январь	Списана страховая премия на себестоимость продукции	20	97	4101,44	1000 х 32,15 / 243 дн. х 31 дн.
Январь	Начислен ПНА	68	99	11,48	57,41 х 20%
Февраль	Списана страховая премия на себестоимость продукции	20	97	3704,53	1000 х 32,15 / 243 дн. х 28 дн.
Февраль	Начислен ПНА	68	99	10,37	51,85 х 20 %
Март	Списана страховая премия на себестоимость продукции	20	97	4101,44	1000 х 32,15 / 243 дн. х 31 дн.
Март	Начислен ПНА	68	99	11,48	57,41 х 20%
Апрель	Списана страховая премия на себестоимость продукции	20	97	3969,14	1000 х 32,15 / 243 дн. х 30 дн.
Апрель	Начислен ПНА	68	99	11,11	55,56 х 20%
Май	Списана страховая премия на себестоимость продукции	20	97	4101,44	1000 х 32,15 / 243 дн. х 31 дн.
Май	Начислен ПНА	68	99	11,48	57,41 х 20%

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации.

3. Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).

4. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

5. Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02).

6. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

7. Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению".

8. Карзаева Н.Н. Отложенные налоговые активы и обязательства: формирование показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. - 2006. - N 20. - С. 45-49.

9. Хоружий Л.И. Организация бухгалтерского учета доходов и расходов будущих периодов в сельскохозяйственных предприятиях // Материалы международной юбилейной научной конференции (декабрь 2002 года). Сборник научных трудов (выпуск 10). - М.: Изд-во МСХА, 2003. - С. 118-124.

А.И. Складчикова,

ассистент кафедры экономического анализа и аудита

РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 11, ноябрь 2011 г.