Как рассчитать налог на прибыль при передаче имущества в лизинг (С.Б. Соловьев, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2011 г.)

Как рассчитать налог на прибыль при передаче имущества в лизинг

Лизинговые операции позволяют лизингодателю в течение длительного срока получать прибыль от средств, вложенных в приобретение имущества. Однако из-за того, что стороны могут выбирать, на чьем балансе будет отражен объект, порядок налогового учета у лизингодателя имеет отличия.

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность у определенного продавца имущество, указанное лизингополучателем, и предоставить его последнему за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", далее - Закон N 164-ФЗ). Договором может быть предусмотрено, что сам лизингодатель выбирает и продавца, и приобретаемое имущество.

Предметом данной сделки могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе движимое и недвижимое имущество. Исключение составляют земельные участки, другие природные объекты и имущество, свободное обращение которого запрещено законодательством или установлен особый порядок его обращения (ст. 3 Закона N 164-ФЗ).

Фактически для оформления сделки необходимы два договора: договор лизинга и договор купли-продажи имущества, которые заключаются в письменной форме. Кроме того, стороны могут заключать сопутствующие соглашения, к примеру, о привлечении средств, залога, гарантии, поручительства и др.

Договор лизинга может предусматривать переход к лизингополучателю права собственности на предмет сделки. При этом имущество может быть передано продавцом сразу лизингополучателю, минуя склад лизингодателя. Кроме того, продавец вправе одновременно являться и лизингополучателем в рамках одного лизингового правоотношения - это так называемый возвратный лизинг.

Нюансы договора лизинга, которые влияют на налог на прибыль

Договор лизинга необходимо отличать от договора аренды с правом выкупа. По договору аренды с правом выкупа в пользование можно передавать как уже используемое имущество, так и вновь приобретенное. А по договору лизинга лизингодатель должен приобрести в собственность указанный лизингополучателем объект и только после этого предоставить его последнему в пользование (ст. 665 ГК РФ). Таким образом, договор будет квалифицироваться как договор лизинга, только если из его содержания следует, что имущество приобретено по заказу лизингополучателя.

Договор лизинга должен четко идентифицировать имущество, подлежащее передаче, и порядок его учета. При отсутствии данных, позволяющих идентифицировать объект, условие о предмете лизинга считается не согласованным сторонами, а договор лизинга - незаключенным (п. 3 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Кроме того, стороны должны указать, на чьем балансе будет учитываться имущество, а также применяется ли повышающий коэффициент амортизации (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

Обслуживание предмета лизинга осуществляется лизингополучателем. Это касается технического обслуживания, обеспечения его сохранности, а также проведения капитального и текущего ремонта. Данное правило действует, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

Договор лизинга должен определять размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей. Такие правила установлены пунктом 2 статьи 28 Закона N 164-ФЗ. Лизинговые платежи - это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. В нее входит:

- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

В настоящее время продолжают применяться Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (утв. 16.04.96 Минэкономики России и Минфином России, далее - Рекомендации). В соответствии с ними лизинговые платежи могут осуществляться в денежной форме, компенсационной форме (продукцией или услугами лизингополучателя), а также в смешанной форме. При этом цена продукции или услуг лизингополучателя устанавливается в соответствии с действующим законодательством.

При заключении договора стороны вправе выбрать один из следующих методов начисления лизинговых платежей (раздел 1 Рекомендаций):

- с фиксированной общей суммой - когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора с согласованной сторонами периодичностью;

- с авансом - когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за вычетом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;

- минимальных платежей - когда в общую сумму платежей включается сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, а также стоимость выкупаемого имущества, если это предусмотрено договором.

По соглашению сторон платежи по договору лизинга могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах (раздел 1 Рекомендаций).

По окончании действия договора лизингополучатель может либо возвратить предмет лизинга, либо приобрести его в собственность. Также договором может быть установлено, что предмет сделки переходит в собственность лизингополучателя до истечения срока действия договора (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). Переход права собственности может быть предусмотрен либо отдельным договором купли-продажи, либо самим договором лизинга или дополнительным соглашением к нему.

Если право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, то в общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона).

Примечание. В общую сумму лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, и доход лизингодателя.

Налоговый учет доходов у лизингодателя зависит от графика лизинговых платежей

В целях налогообложения прибыли лизингодатель может признавать доходы от лизинга либо как доходы от реализации услуг, если эта деятельность является для него основной, либо как внереализационные доходы (письмо Минфина России от 21.10.08 N 03-03-06/1/594).

Примечание. По соглашению сторон лизинговые платежи могут осуществляться либо равными долями, либо в соответствии с графиком.

В момент передачи предмета лизинга пользователю налогооблагаемого дохода у собственника не возникает. На основании пункта 1 статьи 271 НК РФ лизинговые платежи он должен признавать в составе доходов в том отчетном или налоговом периоде, в котором они фактически имели место.

Однако применительно к лизинговым операциям данное правило звучит не вполне однозначно. Договор может предусматривать неравномерный график уплаты лизинговых платежей. Как в этом случае следует признавать доходы в налоговом учете?

С одной стороны, согласно пункту 2 статьи 28 Закона N 164-ФЗ размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Следовательно, и доход в налоговом учете лизингодателя следует признавать согласно графику платежей. С другой стороны, услуги по финансовой аренде оказываются собственником в течение определенного периода времени ежемесячно в одинаковом объеме. Соответственно доходы должны отражаться равномерно в одной и той же сумме.

В последних письмах Минфин России придерживается первого подхода. Лизингодатель признает доходы на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо в последний день отчетного или налогового периода исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей (письма от 17.04.09 N 03-03-06/1/258 и от 15.10.08 N 03-03-05/131).

Пример 1

ООО "Лизингодатель" и ООО "Лизингополучатель" заключили договор лизинга. Предмет сделки передан лизингополучателю 1 октября 2011 года, срок действия договора - два года. График уплаты лизинговых платежей, предусмотренный сторонами, см. в табл. 1.

Таблица 1. График уплаты лизинговых платежей

Дата уплаты лизинговых платежей	Период, за который уплачивается лизинговый платеж	Сумма лизингового платежа (без НДС), руб.
10 октября 2011 года	IV квартал 2011 года	800 000
10 января 2012 года	I квартал 2012 года	750 000
10 апреля 2012 года	II квартал 2012 года	700 000
10 июля 2012 года	III квартал 2012 года	650 000
10 октября 2012 года	IV квартал 2012 года	600 000
10 января 2013 года	I квартал 2013 года	550 000
10 апреля 2013 года	II квартал 2013 года	500 000
10 июля 2013 года	III квартал 2013 года	450 000
Общая сумма лизинговых платежей		5 000 000

Лизингодатель включает в налоговую базу доход от сделки поквартально в соответствии с графиком платежей, утвержденным договором. В итоге в соответствующих налоговых периодах в составе доходов организация отражает следующие суммы:

- за 2011 год - 800 000 руб.;

- за 2012 год - 2 700 000 руб.;

- за 2013 год - 1 500 000 руб.

Налоговый учет расходов лизингодателя, когда имущество учитывается у него на балансе

Первоначальная стоимость лизингового имущества. Таковой признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Также в стоимость, по мнению Минфина России, может включаться комиссия банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки по приобретению лизингового оборудования (письмо от 24.09.08 N 03-03-06/1/544), таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию РФ предмета лизинга (письма от 19.06.09 N 03-03-06/1/417 и от 22.04.08 N 03-03-06/1/286). Если же какие-либо затраты произведены лизингополучателем (например, по доставке или доведению предмета лизинга до состояния, пригодного для использования), то они в первоначальную стоимость предмета лизинга не включаются (письма Минфина России от 01.02.11 N 03-03-06/1/49, от 13.03.06 N 03-03-04/1/215 и от 30.12.05 N 03-03-04/1/473).

Амортизация предмета лизинга. Согласно пункту 10 статьи 258 НК РФ лизинговое имущество включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой оно учитывается на балансе согласно договору.

Лизингодатель вправе применить к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Сказанное не относится к имуществу первой-третьей амортизационных групп. Применение ускоренного коэффициента амортизации возможно и в случае, когда лизингополучателем является физлицо (письма Минфина России от 14.09.11 N 03-03-06/1/552 и от 08.08.11 N 03-03-06/1/458). Причем, по мнению финансового ведомства, если налогоплательщик решил использовать это право, то указанный коэффициент он должен установить на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию и изменять значение коэффициента в дальнейшем не вправе (письмо от 11.02.11 N 03-03-06/1/93).

По окончании или при расторжении договора лизинга лизингодатель не может продолжать применять указанный коэффициент, поскольку имущество перестает быть предметом лизинга. В то же время корректировать суммы амортизации, начисленные ранее, не нужно (письмо Минфина России от 28.02.05 N 03-03-01-04/1/78).

Более того, по мнению контролирующих ведомств, в случае досрочного расторжения договора лизинга амортизация в налоговом учете по предмету сделки, я учитываемому на балансе лизингодателя, вообще перестает начисляться (письма I Минфина России от 31.03.11 N 03-03-06/1/187, от 01.10.09 N 03-03-06/1/633 и УФНС России по г. Москве от 16.04.10 N 16-15/040652@). Причина - имущество не используется для извлечения дохода.

Однако если лизингодатель использует бывший предмет лизинга для извлечения дохода, то он может начислять амортизацию по нему, в том числе при расторжении договора лизинга. Об этом сказано в письме Минфина России от 10.07.09 N 03-03-06/1/460. В нем же ведомство отметило, что, когда имущество не используется в деятельности, по решению руководства его можно перевести на консервацию.

Таким образом, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем расторжения договора лизинга, лизингодатель может продолжать начислять амортизацию, только если объект используется им для извлечения доходов (например, сдается в аренду) и только по основной норме без применения повышающего коэффициента. В противном случае вероятны претензии налоговиков.

Примечание. С точки зрения отражения доходов от лизинга неважно, на чьем балансе учитывается предмет лизинга: лизингодателя или лизингополучателя. Однако данное обстоятельство становится существенным при отражении расходов лизингодателя.

Правила начисления амортизации. В общем случае начисление амортизации по объекту начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Но поскольку лизингодатель приобретает имущество с целью его передачи в лизинг, то моментом ввода в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли считается дата его передачи пользователю (письма Минфина России от 11.08.11 N 03-03-06/1/475 и от 26.01.10 N 03-03-06/1/24). То есть амортизацию собственник сможет начислять лишь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи имущества лизингополучателю по акту приема-передачи.

В остальном общие правила амортизации применимы и к предмету лизинга. Например, собственник может выбрать как линейный, так и нелинейный способ. Также он имеет право на применение амортизационной премии, если укажет это в налоговой учетной политике и если предмет лизинга числится на его балансе (письма Минфина России от 24.03.09 N 03-03-06/1/187 и ФНС России от 08.04.09 N ШС-22-3/267).

Однако если объект будет реализован ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, то амортизационную премию необходимо восстановить (п. 9 ст. 258 НК РФ). На практике такая ситуация не редкость, поскольку многие компании отдают предпочтение краткосрочным договорам.

Примечание. Если лизингодатель учитывает лизинговое имущество на своем балансе, то он признает его в составе амортизируемого имущества, а расходы на приобретение включает в его первоначальную стоимость.

Пример 2

Продолжим рассмотрение примера 1. Сумма расходов ООО "Лизингодатель" на приобретение предмета лизинга составила 4 500 000 руб. Имущество приобретено 25 сентября 2011 года. Предположим, предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

ООО "Лизингодатель" в налоговом учете применяет линейный метод начисления амортизации. Имущество включено в четвертую амортизационную группу, срок его полезного использования составляет 72 месяца. В налоговом учете ООО "Лизингодатель" использует право на амортизационную премию в размере 30%. Кроме того, договором лизинга предусмотрено применение ускоренного коэффициента амортизации, равного 3.

Начисление амортизации по предмету лизинга в налоговом учете организация начинает производить с 1 ноября 2011 года (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи лизингополучателю). На этот же период приходится начисление амортизационной премии.

Сумма амортизационной премии составляет 1 350 000 руб. (4 500 000 руб. х 30%). А сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 131 250 руб. [(4 500 000 руб. - 1 350 000 руб.) : 72 мес. х 3].

Сумму расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль ООО "Лизингодатель", по отчетным и налоговым периодам см. в табл. 2.

Таблица 2. Расходы, признаваемые в налоговом учете ООО "Лизингодатель", если имущество числится на его балансе

Период	Сумма расходов
Налоговый период 2011 года	1 612 500 руб. (131 250 руб. х 2 мес. + 1 350 000 руб.)
I квартал 2012 года	393 750 руб. (131 250 руб. х 3 мес.)
Полугодие 2012 года	787 500 руб. (131 250 руб. х 6 мес.)
9 месяцев 2012 года	1 181 250 руб. (131 250 руб. х 9 мес.)
Налоговый период 2012 года	1 575 000 руб. (131 250 руб. х 12 мес.)
3 месяца 2013 года	393 750 руб. (131 250 руб. х 3 мес.)
6 месяцев 2013 года	787 500 руб. (131 250 руб. х 6 мес.)
9 месяцев 2013 года	1 181 250 руб. (131 250 руб. х 9 мес.)
Всего за период действия договора лизинга	4 368 750 руб. (1 612 500 + 1 575 000 + 1 181 250) или (131 250 руб. х 23 мес. + 1 350 000 руб.)

Примечание. Если лизингодатель решил применять ускоренный коэффициент амортизации, то его нужно установить на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию и не менять его в дальнейшем.

Налоговый учет расходов лизингодателя, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя

Если предмет лизинга учитывается на балансе пользователя, то в налоговом учете лизингодателя расходы на его приобретение учитываются в составе прочих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Признаются они в тех отчетных или налоговых периодах, в которых предусмотрены лизинговые платежи в сумме, пропорциональной сумме таких платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Пример 3

Воспользуемся условием примеров 1 и 2. Предположим, согласно договору предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. ООО "Лизингодатель" признает в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по приобретению предмета сделки в сумме, пропорциональной суммам получаемых лизинговых платежей. Напомним, что суммы лизинговых платежей приведены в табл. 1. Суммы расходов ООО "Лизингодатель" по периодам см. в табл. 3.

Таблица 3. Расходы, признаваемые в налоговом учете ООО "Лизингодатель", если имущество числится на балансе лизингополучателя

Период	Сумма расходов, руб.
Налоговый период 2011 года	720 000 (4 500 000 х 800 000 : 5 000 000)
I квартал 2012 года	675 000 (4 500 000 х 750 000 : 5 000 000)
Полугодие 2012 года	1 305 000 (4 500 000 х 1 450 000 : 5 000 000)
9 месяцев 2012 года	1 890 000 (4 500 000 х 2 100 000 : 5 000 000)
Налоговый период 2012 года	2 430 000 (4 500 000 х 2 700 000 : 5 000 000)
I квартал 2013 года	495 000 (4 500 000 х 550 000 : 5 000 000)
Полугодие 2013 года	945 000 (4 500 000 х 1 050 000 : 5 000 000)
9 месяцев 2013 года	1 350 000 (4 500 000 х 1 500 000 : 5 000 000)
Всего за период действия договора лизинга	4 500 000 руб. (720 000 + 2 430 000 + 1 350 000)

Выкуп предмета лизинга

Согласно Рекомендациям выкуп имущества может осуществляться по остаточной стоимости. Но, как правило, при заключении лизинговых сделок стороны предусматривают повышающий коэффициент амортизации. В результате к моменту окончания договора предмет лизинга часто бывает полностью самортизирован. Вместе с тем, как указывает Минфин России, выкупная цена предмета лизинга должна соответствовать рыночному уровню (письмо от 12.07.06 N 03-03-04/1/576). В результате на практике у организаций возникают проблемы с установлением ее размера.

Согласно статье 624 ГК РФ, если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон. Учитывая, что данные положения не противоречат Закону N 164-ФЗ, Минфин России в письме от 09.11.05 N 03-03-04/1/348 указал следующее. Выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении к нему. Аналогичного мнения придерживается ФНС России (письмо от 26.05.10 N ШС-37-3/2514@). При этом налоговое ведомство делает оговорку: обоснованность применения тех или иных цен по договору лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ.

Относительно рыночной цены перехода права собственности на предмет лизинга Минфин России в письме от 12.07.06 N 03-03-04/1/576 высказал следующее мнение. Такая рыночная цена должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.

На практике это должно означать, что даже если выкупная цена по договору лизинга подпадет под налоговый контроль, предусмотренный статьей 40 НК РФ (а он возможен только при определенных условиях), то сравниваться должны выкупные цены по договорам лизинга между собой, а не выкупная цена по договору лизинга с ценой договора купли-продажи.

В определенной степени ситуацию с налоговым учетом выкупной суммы упрощает то, что стороны свободны в определении порядка уплаты выкупной суммы в составе лизинговых платежей. Например, они могут договориться, что выкупная сумма выплачивается частично в течение всего срока действия договора в виде определенной доли каждого лизингового платежа. Либо выкупная сумма может выплачиваться единовременно в конце срока действия договора. Также возможны комбинации этих двух вариантов (например, выкупной суммой являются три последних лизинговых платежа в соответствии с их графиком).

Если выкупная цена уплачивается до перехода права собственности на имущество. Например, она может выплачиваться частями в течение срока действия договора. В подобной ситуации, по мнению контролирующих ведомств, в целях налогообложения прибыли такие суммы и у лизингодателя, и у лизингополучателя рассматриваются как авансовые платежи (письма Минфина России от 04.03.08 N 03-03-06/1/138 и ФНС России от 26.05.10 N ШС-37-3/2514@).

После перехода права собственности на предмет лизинга выручка от его продажи (выкупная сумма) учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 и п. 3 ст. 271 НК РФ).

Примечание. Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, то он имеет право на применение амортизационной премии. Использование этого права нужно закрепить в налоговой учетной политике.

Убыток от реализации предмета лизинга. Если лизингодатель получает убыток от реализации предмета лизинга (то есть выкупная сумма меньше остаточной стоимости имущества), то применяются общие правила налогового учета убытка, установленные пунктом 3 статьи 268 НК РФ. Лизингодатель учитывает его в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования, установленным для этого объекта имущества, и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (применительно к рассматриваемой ситуации - сроком договора лизинга).

Причем, по мнению Минфина России, в случае реализации с убытком имущества, по которому применялся повышающий коэффициент амортизации, срок его полезного использования определяется как срок, сокращенный в результате применения данного коэффициента (письма от 04.08.09 N 03-03-06/1/511 и от 04.07.08 N 03-03-06/1/383). Сказанное относится к основным средствам, амортизация по которым начисляется как линейным, так и нелинейным методом (письмо Минфина России от 06.08.10 N 03-03-05/183)*(1).

Как уже отмечалось, если срок договора лизинга не превышает пяти лет, то при выкупе имущества лизингополучателем по окончании его действия амортизационную премию лизингодатель должен восстановить. В подобной ситуации при расчете остаточной стоимости имущества, которая уменьшает доходы от его реализации, расходы в виде амортизационной премии не учитываются (письма Минфина России от 22.06.11 N 03-03-06/2/102 и от 04.02.11 N 03-03-06/1/61).

Указанное правило применимо только для случаев, когда при продаже основного средства амортизационная премия восстанавливается. Если она не восстанавливается (то есть на момент продажи объекта прошло более пяти лет), то при расчете остаточной стоимости имущества из его первоначальной стоимости нужно вычесть и сумму амортизации, и сумму амортизационной премии. В противном случае амортизационная премия будет включена в расходы дважды.

Однако ФНС России в письме от 10.06.09 N ШС-22-3/461@ высказала иное мнение. Остаточная стоимость определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, которая включает в себя амортизационную премию, даже в случае, когда объект продается ранее чем по истечении пяти лет.

Позиция налоговиков, противоречащая мнению финансового ведомства, представляется спорной. Ведь восстановление амортизационной премии в доходах и учет ее при расчете остаточной стоимости приведет к двойному налогообложению.

Примечание. Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то в налоговом учете лизингодателя расходы на его приобретение не погашаются путем начисления амортизации, а учитываются в составе прочих расходов.

Пример 4

Продолжим рассмотрение примера 2, то есть ситуации, когда предмет лизинга числится на балансе лизингодателя. Предположим, дополнительным соглашением стороны установили, что последний лизинговый платеж со сроком оплаты до 10 июля 2013 года в размере 450 000 руб. является выкупной ценой предмета лизинга. После его уплаты право собственности на данное имущество переходит к лизингополучателю.

В налоговом учете ООО "Лизингодатель" в момент уплаты последнего лизингового платежа отражается доход от реализации амортизируемого имущества в размере 450 000 руб. Поскольку выкуп имущества происходит ранее пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, он восстанавливает во внереализационных доходах амортизационную премию в размере 1 350 000 руб. Также, следуя разъяснениям Минфина России, организация не учитывает сумму амортизационной премии при расчете остаточной стоимости имущества.

В результате в состав налоговых расходов включается остаточная стоимость предмета лизинга в размере 1 481 250 руб. (4 500 000 руб. - 131 250 руб. х 23 мес.).

Таким образом, убыток от реализации предмета лизинга в налоговом учете ООО "Лизингодатель" составил 1 031 250 руб. (450 000 - 1 481 250).

Организация может включать его в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, равномерно в течение срока, оставшегося до истечения срока полезного использования предмета лизинга, сокращенного в результате применения повышающего коэффициента амортизации. То есть в данном случае уже в следующем месяце, поскольку оставшийся срок использования равен 1 мес. (72 мес. : 3 - 23 мес.).

Примечание. Если выкупная цена оплачивается авансом, то, по мнению ведомств, в целях налогообложения прибыли такие суммы и у лизингодателя, и у лизингополучателя рассматриваются как авансовые платежи.

Заметим, если предмет лизинга числился на балансе лизингополучателя и право собственности на него переходит по окончании договора, то у лизингодателя потерь не возникает. Дело в том, что в данном случае предмет лизинга являлся для лизингодателя не амортизируемым, а прочим имуществом. А при реализации прочего имущества доход от реализации уменьшается не на остаточную стоимость, а на цену приобретения (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Однако в рассматриваемом случае лизингодатель к моменту окончания договора согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ уже должен учесть в расходах цену приобретения предмета лизинга равномерно в течение срока действия договора. Повторно включить эту же сумму в состав затрат на момент выкупа имущества или продажи его третьим лицам лизингодатель не вправе (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Предположим, собственник изъял предмет лизинга у лизингополучателя (который числился на балансе последнего) до окончания срока действия договора лизинга в связи с нарушением условий этого договора. Если затем лизингодатель продает бывший предмет лизинга третьему лицу, то он может учесть в расходах часть цены его приобретения, не списанную ранее в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В подобной ситуации возможно возникновение убытка.

С.Б. Соловьев,

аудитор ООО "Аудиторская компания "Мариллион"

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Как рассчитать срок полезного использования для целей списания убытка от реализации бывшего предмета лизинга в разных ситуациях, читайте в статье "Расчет списания убытка от продажи объекта, который ранее передавался в лизинг" // РНК, 2011, N 16, с. 64.