Существенное искажение бухгалтерской отчетности (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 4, апрель 2011 г.)

Существенное искажение бухгалтерской отчетности

Рассмотрим существенные искажения бухгалтерской отчетности, связанные с некорректным применением принятой учетной политики, уместностью или соответствием отраженной информации в бухгалтерской отчетности принятым способам ведения бухгалтерского учета.

Существенное искажение, связанное с принятой организацией учетной политикой. Может возникнуть в следующих случаях.

1. Выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности (пример 1).

Пример 1

Согласно корпоративной учетной политике расходы по содержанию заготовительно-складского подразделения включаются в стоимость МПЗ, что соответствует п. 6 ПБУ 5/01. Однако в учетной политике сделано исключение из данного правила для дочерних обществ, принимающих ее на основе корпоративной. Расходы по содержанию заготовительно-складского подразделения не включаются в стоимость одного из видов МПЗ, а именно в стоимость оборудования, предназначенного к установке, учитываемого на одноименном счете 07.

Как отметили аудиторы, статья "Запасы" для рассматриваемого дочернего общества, как и для группы взаимосвязанных организаций, к которой относится дочернее общество, является существенной. Расходы на содержание заготовительно-складского подразделения также существенны, так как дочерние общества ведут свою деятельность по добыче полезных ископаемых в Сибири, на Крайнем Севере и др.

Пункт 88 Методических указаний по учету материально-производственных расходов допускает при определенных условиях учитывать расходы по содержанию заготовительно-складского подразделения как текущие расходы, в частности:

- при небольшом удельном весе ТЗР или величины отклонений (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и на увеличение стоимости проданных материалов;

- когда ТЗР или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5%.

Однако такой вариант учета, при котором возможен отказ дочернего общества в учетной политике от включения расходов по содержанию заготовительно-складского подразделения в стоимость оборудования к установке, является непоследовательным, а с учетом существенности статей - искажает бухгалтерскую отчетность.

2. Организация внесла изменение в учетную политику, при этом не выполнила установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия изменений в бухгалтерской отчетности.

Новая форма бухгалтерского баланса, утвержденная приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н, не предусматривает статьи "Расходы будущих периодов".

Изменения в приказ Минфина России от 29.07.98 N 34н предусматривают, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида, к которому они относятся (п. 65).

Такой порядок соответствует принципам МСФО: затраты, произведенные в отчетном периоде, либо представляют собой актив (в случае, когда могут принести экономические выгоды в будущем), либо - расходы текущего периода (пример 2).

Пример 2

Компания с 1 января 2009 г. изменила учетную политику в части отражения в учете расходов будущих периодов. При этом она списала РБП в соответствии с ПБУ 1/2008 ретроспективным способом: все РБП были списаны в межбалансовом периоде записью:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".

Одновременно скорректировано сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" следующей записью:

Д-т сч. 77,

К-т сч. 84.

Внеся изменения в бухгалтерскую отчетность по состоянию на 1 января 2009 г. ретроспективно, последовательно соблюдая новый порядок учета РБП в течение 2009 г., организация фактически обеспечила соблюдение принципа сопоставимости бухгалтерской отчетности в 2009 г.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа. Поэтому изменение учетной политики в части учета РБП, выполненное ретроспективно, должно быть отражено не только в бухгалтерском балансе на начало года, но и в других формах бухгалтерской отчетности, в которых встречается данный показатель.

Организацией по состоянию на 31 декабря 2007 г. был отражен остаток средств неравномерно производимого в течение года ремонта ОС в размере 200 000 руб., который был списан в течение 2008 г., и произведены расходы на ремонт в размере 1 000 000 руб., которые списаны в течение 2008 г. в размере 400 000 руб. Сальдо по счету 97 на 31 декабря 2008 г. составило 600 000 руб.

В межбалансовом периоде (31.12.08) организация списала остаток по счету 97 записью:

Д-т сч. 84,

К-т сч. 97.

Сальдо по счету 97 на 1 января 2009 г. стало нулевым.

В сокращенном варианте бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г. представлен в табл. 1, отчет о прибылях и убытках - в табл. 2.

Таблица 1

Бухгалтерский баланс на 31.12.08 (фрагмент)

					тыс. руб.
Показатель	На начало года	На конец периода	Показатель	На начало года	На конец периода
Основные средства	1000	900	Уставный капитал	100	100
Отложенные налоговые активы		140
Расходы будущих периодов	200	600	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	1100	540
			Кредиторская задолженность		1000
Баланс	1200	1640	Баланс	1200	1640

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках за 2008 г. (фрагмент)

		тыс. руб.
Показатель	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
Прочие расходы, в том числе:	700	Не указывается
амортизация основных средств	100
расходы на ремонт основных средств	600
Прибыль (убыток) до налогообложения	(700)
Отложенные налоговые активы	140
Чистая прибыль (убыток)	(560)*
* 1100 - 560 = 540 - нераспределенная прибыль на конец года.

Ретроспективное изменение вступительных остатков по статьям бухгалтерского баланса на 31 декабря 2009 г. представлено в табл. 3, а изменение сопоставимых показателей за 2008 г. - в отчете о прибылях и убытках за 2009 г. (табл. 4).

Таблица 3

Бухгалтерский баланс на 31.12.09 (фрагмент)

					тыс. руб.
Показатель	На начало года	На конец периода	Показатель	На начало года	На конец периода
Основные средства	900	х	Уставный капитал	100	х
Отложенные налоговые активы	260
Расходы будущих периодов			Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	60
			Кредиторская задолженность	1000
Баланс	1160	х	Баланс	1160	х

Таблица 4

Отчет о прибылях и убытках за 2009 г. (фрагмент)

		тыс. руб.
Показатель	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
Прочие расходы, в том числе:	х	1300
амортизация основных средств		100
расходы на ремонт основных средств		1200
Прибыль (убыток) до налогообложения		(1300)
Отложенные налоговые активы		260
Чистая прибыль (убыток)		(1040)*
* 1100 - 1040 = 60 - нераспределенная прибыль на конец года (после применения ретроспективного подхода).

Факт и последствия изменения учетной политики в части учета РБП были подробно раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2009 г. - период, на начало которого фактически произошло ее изменение. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, согласно п. 25 ПБУ 1/2008, должны быть отражены в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации. В рассматриваемом примере раскрытие должно было быть отражено в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. Однако этого сделано не было.

Повлиять на содержание пояснительной записки к бухгалтерской отчетности за 2008 г., проаудированной другой аудиторской компанией, аудитор отчетности за 2009 г. не может, в то время как за 2009 г. раскрытие ситуации с изменением учетной политики будет сделано правильно.

Компания, выполнявшая аудиторскую проверку отчетности, сделала оговорку об отсутствии раскрытия информации о планируемом изменении учетной политики в 2009 г., в соответствии с требованиями ФСАД N 26, в годовой отчетности за предшествующий 2009 г. период.

3. Бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место фактов хозяйственной жизни (пример 3).

Пример 3

В конце 2010 г. организация "АНК" заключила с организацией "БИТЕКС" договор купли-продажи объекта ОС остаточной стоимостью 1 000 000 руб. за 1 010 000 руб. (без НДС).

О выбытии объекта ОС было сделано раскрытие в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности. Однако согласно договору "БИТЕКС" в течение двух последующих лет не может продать приобретенный объект ОС, а "АНК" обязуется выкупить данный объект ОС за 1 310 000 руб., о чем в пояснениях к отчетности не указывается.

Экономическое содержание данной сделки - финансирование компанией "БИТЕКС" организации "АНК" под залог ее имущества. Зная, что разница в цене продажи и приобретения объекта ОС может быть расценена как проценты, размер которых нормируется при отнесении на расходы в соответствии со ст. 269 НК РФ, организация предпочла формально заключить договор купли-продажи имущества.

Аудиторы порекомендовали организации "АНК" отразить в бухгалтерской отчетности данную сделку исходя из требования приоритета экономического содержания перед юридической формой.

Существенное искажение, связанное с тем, каким образом реализована учетная политика. Может возникнуть в следующих случаях.

1. Учетная политика не применяется последовательно в соответствии с правилами составления отчетности: от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий.

2. Неправильно применяется принятая учетная политика (непреднамеренная ошибка) (примеры 4 и 5).

Пример 4

В ходе аудиторском проверки организации установлено, что в нарушение учетной политики для целей бухгалтерского учета организация в проверяемом периоде резерв на предстоящую оплату отпусков работникам формировала некорректно.

Согласно учетной политике организации сумма резерва должна определяться как произведение средней заработной платы работников за 12 месяцев и количества дней отпуска, право использования которого работники организации имеют на последнее число отчетного месяца.

Фактически резерв на предстоящую оплату отпусков работникам начислялся ежемесячно не по всем работникам, а только по тем, которым в данном месяце фактически предоставлялся отпуск, и только на сумму начисленных им отпускных. Некорректное формирование резерва в данном случае приводило к существенному занижению величины обязательств организации.

Пример 5

За январь 2010 г. сумма начисленной оплаты труда составила 1 000 000 руб., сумма начисленных страховых взносов - 260 000 руб.

Согласно учетной политике резерв на предстоящую оплату отпусков работникам начисляется в соответствии с процентом, утверждаемым ежегодно службой труда и кадров.

На 2009 г. данный показатель составил 10%. Сумма отчислений в резерв в январе 2010 г. должна была составить 126 000 руб. ((1 000 000 + 260 000) х 10%).

В январе были начислены отпускные в сумме 100 000 руб. Сумма начисленных страховых взносов составила 26 000 руб. Фактически резерв составил 12 600 руб. ((100 000 + 26 000) х 10%).

Таким образом, занижение обязательств организации на конец января 2010 г. составило 113 400 руб. (126 000 - 12 600).

Существенное искажение, связанное с уместностью или соответствием отраженной информации в бухгалтерской отчетности принятым способам ведения бухгалтерского учета. Может возникнуть в следующих случаях.

1. Бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами ее составления.

Многие организации в нарушение требований ПБУ 11/2008 вообще не раскрывают информацию о размерах вознаграждений, выплаченных основному управленческому персоналу организации.

2. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами составления отчетности.

Аудиторские организации, проверяя раскрытие информации о связанных сторонах, в отдельном разделе пояснений к годовой бухгалтерской отчетности организации в соответствии с нормами ПБУ 11/2008 требуют от аудируемых лиц раскрытия информации о размерах вознаграждений, выплаченных основному управленческому персоналу, с указанием фамилий, имен и отчеств лиц, отнесенных ПБУ 11/2008 к такому персоналу.

ПБУ 11/2008 не содержит такой нормы, и указание суммы выплат с подразделением на краткосрочные, долгосрочные и прочие вознаграждения основному управленческому персоналу общей суммой аудиторам следует признавать адекватным раскрытием информации. Кроме того, такой подход будет способствовать также и тому, что отчитывающиеся организации начнут соблюдать данное требование нормативных документов по бухгалтерскому учету.

3. В бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения ее достоверности (пример 6).

Пример 6

Организация данные о наличии авансов, выданных на капитальное строительство, на начало и конец отчетного периода отражает по строке 130 "Незавершенное строительство" бухгалтерского баланса, форма которого утверждена приказом Минфина России от 22.03.03 N 67н.

Однако данная информация не раскрывалась организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Требование об отражении выданных авансов по строке баланса 130 "Незавершенное строительство" ранее содержалось в п. 2.5 Инструкции о порядке заполнения форм годовой отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97.

В настоящее время она утратила силу, однако никаких других нормативных документов, регламентирующих рассматриваемый вопрос, Минфином России не принималось. С учетом этого организация оставила за собой право самостоятельно разработать способ отражения в бухгалтерской отчетности авансов, связанных с капитальными вложениями.

В бухгалтерском балансе активы сгруппированы в порядке убывания их ликвидности. Дебиторская задолженность, возникающая в связи с авансированием капитального строительства, является активом, характеризующимся крайне низкой ликвидностью. Это связано с тем, что уступка такой дебиторской задолженности возможна только вместе с продажей объектов незавершенного капитального строительства. Именно поэтому организацией принято решение об отражении авансов, выданных на капитальное строительство, по строке 130 баланса.

Данное решение было закреплено в учетной политике организации. Однако так как раскрытия данного порядка не требует ни одно из действующих ПБУ или иной нормативный документ по бухгалтерскому учету, то организация не раскрыла его в разделе "Учетная политика" пояснительной записки. Кроме того, в качестве аргумента, подтверждающего свою позицию по данному вопросу, организация указала аудиторам на то, что применяемый подход к отражению авансов, выданных на капитальное строительство, соответствует правилам, установленным МСФО.

Новая форма бухгалтерского баланса, утвержденная приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н, вообще не предусматривает статьи "Незавершенное строительство". В соответствии с Приложением 3 "Пример оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках" к этому приказу по статье "Основные средства" будут отражаться как собственно ОС, так и незавершенные капитальные вложения.

Авансы, выданные на капитальное строительство, как входящие в состав статьи "Основные средства", Приложением 3 не предусмотрены, поэтому организация предполагает и дальше применять данный подход к отражению авансов на капитальное строительство.

Аудиторы указали организации на необходимость раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, так как при существенной величине авансов, выданных на капитальное строительство, данная статья будет оказывать существенное влияние на решения, принимаемые пользователями бухгалтерской отчетности.

Л.В. Сотникова,

Финансовый университет при Правительстве РФ

"Бухгалтерский учет", N 4, апрель 2011 г.