Учет переоценки основных средств (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 8, август 2011 г.)

Учет переоценки основных средств

Рассмотрим вопросы изменения правил проведения переоценки основных средств, отражения в учете сумм их дооценки и уценки, переоценки накопленной амортизации, а также способы отражения переоценки в учете в соответствии с МСФО.

Приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н в ПБУ 6/01 внесены изменения в правила переоценки основных средств. Их сравнительная характеристика приведена в табл. 1.

Таблица 1

N п/п	Правила, действовавшие до 2011 г.	Правила, действующие начиная с 2011 г.
1	Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости	Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости
2	При принятии решения о переоценке по таким ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости
3	Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта
4	Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно	Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно
5	Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года	Не применимо к действующему порядку учета переоценки ОС
6	Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации
7	Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)	Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, отражается в качестве прочих доходов
8	Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)	Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов
9	Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды
10	Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и раскрывается в бухгалтерской отчетности организации	Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов
11	При выбытии объекта ОС сумма дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации

С 01.01.11 переоценка основных средств может проводиться не чаще одного раза в год; проводится и отражается в учете и отчетности на конец отчетного года; осуществляется в отношении не отдельных инвентарных объектов, а в отношении группы однородных объектов ОС; проводится регулярно, если решение о ее проведении закреплено в учетной политике организации.

Способы отражения переоценки основных средств на основе плана счетов

Приняв решение о переоценке ОС, организация не может отказаться от ее проведения в дальнейшем. Для отражения на счетах бухгалтерского учета исчисляется разница между балансовой и текущей (восстановительной) стоимостью ОС, относящихся к переоцениваемой группе (пример 1).

Пример 1

Первоначальная стоимость объекта ОС на дату первой переоценки - 400 000 руб., срок полезного использования - 10 лет, годовая сумма амортизационных отчислений - 40 000 руб., накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 80 000 руб. Текущая восстановительная стоимость на дату переоценки - 500 000 руб.

Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете на дату переоценки, и текущей (восстановительной) стоимостью - 100 000 руб. (500 000 - 400 000).

На дату переоценки коэффициент износа составляет 20% (80 000 руб. : 400 000 руб. х 100%) и после переоценки должен остаться неизменным, в отличие от сумм стоимости ОС и величины накопленной амортизации. Коэффициент пересчета при переоценке составляет 1,25 (500 000 : 400 000). Сумма пересчитанной амортизации - 100 000 руб. (80 000 х 1,25).

Разница между суммой пересчитанной и накопленной амортизации составляет 20 000 руб. (100 000 - 80 000). Сумма дооценки, отражаемая по кредиту счета 83 "Добавочный капитал", равна 80 000 руб. (100 000 - 20 000).

После переоценки коэффициент износа останется неизменным - 20% (100 000 руб. (переоцененная накопленная амортизация) : 500 000 руб. (переоцененная первоначальная стоимость) х 100%).

На практике большинство организаций, переоценивающих объекты ОС, применяют записи отдельно по счету 01 "Основные средства" и счету 02 "Амортизация основных средств", т.е. при дооценке используются "развернутые" записи (табл. 2).

Таблица 2

N п/п	Хозяйственная операция	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Д-т	К-т
1	Переоценка первоначальной стоимости объекта ОС	100 000	01	83
2	Переоценка накопленной амортизации объекта ОС	20 000	83	02

В результате стоимость переоцененного объекта ОС составит 500 000 руб. (400 000 + 100 000), а сумма переоцененной амортизации - 100 000 руб. (80 000 + 20 000). Правильность проведения переоценки доказывается неизменностью коэффициента переоценки 20% (100 000 руб. : 500 000 руб. х 100%).

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, т.е. норма предписывает одну, "сводную" запись на "свернутую" сумму. В рассматриваемом примере производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка основных средств" на сумму 80 000 руб. (100 000 - 20 000). Однако если ограничиться только этой записью, то после переоценки переоцененная стоимость объекта ОС составит 480 000 руб., сумма накопленной амортизации останется равной 80 000 руб. Коэффициент износа составит 16,7% (80 000 руб. : 480 000 руб. х 100%), что также указывает на ошибку.

Таким образом, корреспонденции на "свернутую" сумму недостаточно, необходима запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" на сумму 20 000 руб. (табл. 3).

Таблица 3

N п/п	Хозяйственная операция	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Д-т	К-т
1	Переоценка первоначальной стоимости объекта ОС на "свернутую" сумму	80 000	01	83
2	Переоценка накопленной амортизации объекта ОС	20 000	01	02

Однако о необходимости такой записи ПБУ 6/01 и Методические указания по учету основных средств "умалчивают". В этом случае по результатам переоценки стоимость переоцененного объекта ОС составит 100 000 руб., т.е. стоимость объекта будет равна его текущей восстановительной стоимости. Накопленная амортизация также будет равна 100 000 руб. (80 000 + 20 000).

В Инструкции по применению плана счетов указывается, что изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал". Указание к счету 02 "Амортизация основных средств" на отражение изменения суммы накопленной амортизации ОС отсутствует. Однако, на наш взгляд, корреспонденция между счетами 83 "Добавочный капитал" и 02 "Амортизация основных средств" является возможной. В то же время возможной является корреспонденция по дебету счета 02 и кредиту счета 01, поскольку при выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов ОС сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств").

Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным ОС. Корреспонденция между дебетом счета 01 и кредитом счета 02 планом счетов не предусмотрена.

Способы отражения переоценки основных средств по МСФО

В соответствии с МСФО организации могут применять один из двух способов отражения переоценки ОС в учете.

"Способ пропорционального изменения", предполагающий пропорциональный пересчет первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта (если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

"Способ списания", при котором сначала вся сумма начисленной амортизации списывается полностью, а затем полученная стоимость переоценивается (увеличивается или уменьшается) таким образом, что становится равной текущей (восстановительной) стоимости. Данный подход к отражению в учете переоценки имеет существенный недостаток, поскольку в отчетности отсутствует информация о накопленной амортизации и очень сложно сделать вывод о том, насколько ОС изношены. При применении этого способа производится запись (табл. 4).

Таблица 4

N п/п	Хозяйственная операция	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Д-т	К-т
1	Списание полной суммы накопленной амортизации, начисленной на момент переоценки	80 000	02	83

В рассматриваемом примере первоначальная стоимость объекта ОС остается неизменной - 400 000 руб. Поскольку сумма накопленной амортизации стала равной нулю, в бухгалтерской отчетности остаточная стоимость объекта составит 400 000 руб., т.е. столько же, сколько было получено и при применении способа пропорционального изменения.

В бухгалтерской отчетности информация об изменениях стоимости ОС в результате их переоценки подлежит раскрытию с учетом существенности. Переоценка объектов ОС производится с целью определения реальной стоимости объектов путем приведения первоначальной стоимости объектов ОС в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Исходными данными для переоценки объектов ОС являются: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов ОС по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Результаты переоценки учитываются обособленно:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал"

сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовые результаты в качестве прочих расходов;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства"

сумма уценки объекта ОС в результате переоценки;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал",

К-т сч. 01 "Основные средства"

сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства"

превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) при выбытии объекта ОС сумма его дооценки.

Сравнение способов отражения в учете переоценки основных средств

Рассмотрим способы отражения переоценки основных средств на примере (пример 2).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и представим, что переоценка проведена по состоянию на 31.12.10. Следующую, вторую переоценку организация провела на 31.12.11.

В течение 2011 г. амортизация начислялась исходя из новой (переоцененной) стоимости объекта ОС: 500 000 руб. : 10 лет = 50 000 руб.

На 31.12.11 накопленная амортизация составила 150 000 руб. Остаточная стоимость объекта на момент переоценки - 350 000 руб. (500 000 - 150 000). Новая стоимость объекта ОС - 300 000 руб. Стоимость "восстановления" объекта должна быть скорректирована на истекший срок эксплуатации - 3 года: 300 000 руб. : 10 лет х 3 года = 90 000 руб.

Накопленная амортизация корректируется на сумму 60 000 руб. (150 000 - 90 000). Остаточная стоимость объекта на 31.12.11 составит 210 000 руб. (300 000 - 90 000). Сумма корректировки - 140 000 руб. (350 000 - 210 000).

Отразим переоценку тремя способами: предусмотренным в ПБУ 6/01, "пропорционального изменения", "списания".

Для целей применения способа "пропорционального изменения" расчет производится следующим образом:

- переоцененная балансовая стоимость объекта составляет 210 000 руб.;

- балансовая стоимость на момент переоценки составляет 350 000 руб.;

- балансовая стоимость должна быть снижена на 40% (1 - 210 000 : 350 000) х 100%). На эту величину следует уменьшить первоначальную стоимость 200 000 руб. (50 000 х 40%) и накопленную амортизацию 60 000 руб. (150 000 х 40%). Снижение производится сначала за счет списания резервного капитала - 80 000 руб., а затем за счет финансового результата 60 000 руб. (200 000 - 60 000 - 80 000).

Стоимость объекта, отражаемая на счете 01 "Основные средства", должна быть уменьшена на 190 000 руб. (400 000 - 210 000). За счет добавочного капитала будут списаны 80 000 руб., а за счет финансового результата - 60 000 руб. (190 000 - 80 000 (добавочный капитал) - 50 000 (полная сумма накопленной амортизации)).

Таблица 5

N п/п	Хозяйственная операция	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Д-т	К-т
Переоценка согласно ПБУ 6/01
1а	Уменьшение стоимости объекта ОС (в пределах предыдущей переоценки 100 000 руб.)	100 000	83	01
1б	Уменьшение стоимости ОС на сумму, превышающую предыдущую переоценку (200 000 - 100 000)	100 000	91-1	01
2а	Уменьшение накопленной амортизации объекта ОС (в пределах предыдущей переоценки 20 000 руб.)	20 000	02	83
2б	Уменьшение накопленной амортизации объекта ОС на сумму, превышающую предыдущую переоценку (60 000 - 20 000)	40 000	02	91-2
Переоценка "способом пропорционального изменения"
1	Переоценка первоначальной стоимости объекта ОС на сумму ранее произведенной переоценки	80 000	83	01
2	Уменьшение стоимости объекта ОС на "свернутую" сумму (200 000 - 60 000 - 80 000)	60 000	91-2	01
3	Переоценка накопленной амортизации объекта ОС	60 000	02	01
Переоценка "способом списания"*
1	Списание всей накопленной суммы амортизации	50 000	02	01
2	Уменьшение стоимости объекта ОС на сумму добавочного капитала	80 000	83	01
3	Уменьшение стоимости объекта ОС за счет финансового результата	60 000	91-2	01
* Данный способ применяется согласно учетной политике последовательно, следовательно, во время переоценки прошлого года вся сумма накопленной амортизации была списана. За год амортизация была начислена в размере 50 000 руб. (400 000 руб. : (10 - 2) лет).

Размер добавочного капитала и величина убытков от переоценки не зависят от способа отражения переоценки в учете, однако суммы, отражаемые на счетах учета ОС и накопленной амортизации при способах, используемых в МСФО, существенно отличаются, при этом балансовая стоимость переоцениваемого объекта остается неизменной.

Л.В. Сотникова,

Финансовый университет при Правительстве РФ

"Бухгалтерский учет", N 8, август 2011 г.