Капитализация процентов по займам и кредитам (Л.И. Куликова, "Бухгалтерский учет", N 8, август 2011 г.)

Капитализация процентов по займам и кредитам

Рассмотрим вопросы капитализации процентов по займам и кредитам организаций, которые осуществляют долгосрочные вложения во внеоборотные активы и учет процентов, уплачиваемых заимодавцу.

Капитализация представляет процесс включения процентов по займам и кредитам в стоимость актива, расходы по которым, понесенные в данном отчетном периоде, увеличивают его стоимость, а в последующем будут декапитализированы через амортизационные отчисления.

Порядок капитализации процентов по займам и кредитам определен ПБУ 15/2008, в соответствии с которым проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, капитализируются, т.е. включаются в его стоимость.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве ОС (включая земельные участки), НМА или иных внеоборотных активов.

В ПБУ 15/2008 в качестве инвестиционного актива рассматриваются только внеоборотные активы. Поскольку в стандарте не раскрывается, какой промежуток времени следует признавать длительным и какие расходы считаются существенными, при утверждении учетной политики организации, на наш взгляд, необходимо отразить: длительность периода времени подготовки объектов незавершенного производства и незавершенного строительства к предполагаемому использованию; уровень существенности расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление объектов незавершенного производства и незавершенного строительства.

В настоящее время нормативными документами не устанавливаются конкретные подходы к определению уровня существенности расходов, связанных с инвестиционным активом. В учетной практике понятие существенности часто увязывается с 5%-ным пороговым значением показателей. При определении существенности расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление объектов незавершенного производства и незавершенного строительства, на наш взгляд, целесообразно установить показатель существенности, выраженный в денежном измерении. Например, в учетной политике организации установить, что расходы на приобретение, сооружение и (или) изготовление объектов незавершенного производства и незавершенного строительства считаются существенными, если их сумма превышает 1 000 000 руб.

ПБУ 15/2008 определены условия, при наличии которых проценты по кредитам и займам включаются в стоимость инвестиционного актива: расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете; расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете; начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Условиями признания расходов в бухгалтерском учете, в том числе и расходов по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, а также расходов по займам, являются следующие: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (пример 1).

Пример 1

В апреле организация начала строительство административного корпуса подрядным способом (выполнено 3-е условие включения процентов в стоимость инвестиционного актива: начаты работы по его сооружению). Расходы по строительству подлежат признанию в бухгалтерском учете, поскольку их сумма может быть определена, в результате строительства произойдет отток денежных средств (выполняется 1-е условие).

В июне получен кредит на строительство под 12% годовых с ежемесячной выплатой процентов (выполнено 2-е условие). Все три условия выполнены, поэтому проценты по кредиту с июня будут включаться в стоимость строящегося корпуса.

В ПБУ 15/2008 установлены правила учета расходов по кредитам и займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива (табл. 1).

Таблица 1

Предмет регулирования	Порядок учета
Виды расходов, включаемых в стоимость актива	Только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива
Приостановление капитализации процентов по кредитам и займам	При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты прекращают включаться в стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В указанный период проценты включаются в состав прочих расходов организации
Исключения в приостановлении капитализации процентов по кредитам и займам	Не считается периодом приостановки срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива
Возобновление капитализации процентов по кредитам и займам	При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты включаются в стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива
Прекращение капитализации процентов по кредитам и займам	Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления актива или с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива, если даже работы над активом продолжаются

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива. Капитализация процентов не приостанавливается, когда организация производит дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (пример 2).

Пример 2

Организация 25.01.11 начала строительство здания цеха с привлечением кредитов банка, а 15.02.11 строительство было прекращено на 4 месяца, поскольку потребовалась доработка технической документации. Работы по строительству были продолжены 15.06.11. Однако 10 августа строительные работы были прекращены на 4 месяца в связи с тем, что организация рассматривала предложение о продаже недостроенного объекта. В результате переговоров данное предложение было отвергнуто, и 10.12.11 строительство будет продолжено.

Установление даты приостановления включения процентов в стоимость инвестиционного актива представлено в табл. 2.

Таблица 2

Дата события	Событие	Включение процентов в стоимость инвестиционного актива
25.01	Начало строительства здания цеха	Начало включения процентов в стоимость актива
15.02	Прекращение строительства объекта в связи с доработкой технической документации	Продолжение включения процентов в стоимость актива
15.06	Продолжение работ по строительству объекта	Продолжение включения процентов в стоимость актива
10.08	Прекращение строительства объекта в связи с рассмотрением предложения о продаже недостроенного объекта	Прекращение включения процентов в стоимость актива - с 1 сентября
10.12	Продолжение работ по строительству объекта	Продолжение включения процентов в стоимость актива - с 1 января следующего года

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), в соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 включаются в стоимость инвестиционного актива равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Они могут включаться в стоимость инвестиционного актива исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Таким образом, основным правилом включения процентов в стоимость инвестиционного актива является их равномерное включение (пример 3).

Пример 3

Организация 12.03.11 начала строительство цеха. Предполагаемый срок строительства 18 месяцев. Расходы, связанные со строительством, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Для обеспечения строительства 31.03.11 был получен кредит банка в размере 800 000 руб. под 17% годовых на 18 месяцев. Таким образом, имеются все условия для включения процентов в стоимость инвестиционного актива.

Бухгалтерские записи, отражающие получение кредита и начисление процентов, представлены в табл. 3.

Таблица 3

Дата	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Д-т	К-т
31.03	Получен кредит банка на строительство инвестиционного актива	800 000	51 "Расчетные счета"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
30.04	Отражены проценты по кредитному договору (800 000 х 17% х 30 дн.) : (365 дн. х 100%)	11 178	08 "Вложения во внеоборотные активы"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
31.05	Отражены проценты по кредитному договору (800 000 х 17% х 31 дн.) : (365 дн. х 100%)	11 551	08 "Вложения во внеоборотные активы"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
30.06	Отражены проценты по кредитному договору (800 000 х 17% х 30 дн.) : (365 дн. х 100%)	11 178	08 "Вложения во внеоборотные активы"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
31.07	Отражены проценты по кредитному договору (800 000 х 17% х 31 дн.) : (365 дн. х 100%)	11 551	08 "Вложения во внеоборотные активы"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

С первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, проценты прекращают включаться в стоимость актива. Если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению, то проценты прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования.

Проценты по кредитам и займам, связанным с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (пример 4).

Пример 4

Организация 01.07.11 получила кредит на строительство цеха - 500 000 руб. под 14% годовых. Предполагаемый срок строительства здания - 2 года. Сумма процентов, включаемых в стоимость здания, в текущем году - 35 000 руб. (500 000 руб. х 14% х 6 мес. : 12 мес.). Организация временно использовала средства полученного кредита для предоставления займа другой организации сроком на один месяц (с 01.12.11 по 31.12.11) под 18% годовых.

В результате предоставления займа получен доход в размере 7 644 руб. (500 000 руб. х 18% х 31 дн. : 365 дн. х 100%). Общая сумма процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива, уменьшается на его величину, и в стоимость цеха включается 27 356 руб. (35 000 - 7 644).

Когда не хватает заемных средств, привлеченных для приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, организация вынуждена привлекать для этих целей средства займов (кредитов), полученных на другие цели. Тогда проценты к оплате заимодавцу (кредитору) включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Бухгалтерские записи, отражающие уменьшение процентов на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений, представлены в табл. 4.

Таблица 4

Дата	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Д-т	К-т
01.07	Получен кредит на строительство здания цеха	500 000	51 "Расчетные счета"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
01.07-31.12	Отражены проценты по кредитному договору	35 000	08 "Вложения во внеоборотные активы"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
01.12-31.12	Предоставлен заем другой организации	500 000	58-5 "Предоставленные займы"	51 "Расчетные счета"
31.12	Отражен доход от предоставления займа другой организации	7644	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	91-1 "Прочие доходы"
31.12	Уменьшение процентов на величину дохода от предоставления займа	7644	91-2 "Прочие расходы"	08 "Вложения во внеоборотные активы"

Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, основывается на следующих допущениях: ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода; работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. Однако расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях (пример 5).

Пример 5

В отчетном периоде получено займов на строительство инвестиционного актива (с учетом остатка неиспользованных займов на начало отчетного периода) на сумму 36 000 руб.

На строительство инвестиционного актива (с учетом остатка неиспользованных займов на начало отчетного периода) потрачено займов на сумму 44 000 руб. Из займов, полученных на общие цели, потрачено займов в отчетном периоде на строительство инвестиционного актива на сумму 8 000 руб. (44 000 - 36 000).

Всего займов в отчетном периоде, полученных на общие цели и на строительство инвестиционного актива (с учетом остатка неиспользованных займов на начало отчетного периода), - 50 000 руб. Из всей суммы займов исключаются суммы займов, полученных на строительство инвестиционного актива, - 14 000 руб. (50 000 - 36 000).

Определяется доля потраченных займов на строительство инвестиционного актива из займов, полученных на общие цели, в общей сумме займов (за вычетом суммы займов, полученных на строительство инвестиционного актива), которая составит 0,57% (8 000 руб. : 14 000 руб.).

Сумма процентов, подлежащих начислению в отчетном периоде, из займов, полученных на общие цели, составляет 1 700 руб. Сумма процентов на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, - 969 руб. (1 700 руб. х 0,57%).

Расчет суммы процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, представлен в табл. 5.

Таблица 5

Показатель	Сумма займов (кредитов), руб.
	Всего	В том числе
		приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива	общие цели
Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода	10 000	6000	4000
Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода	40 000	30 000	10 000
Итого займов (кредитов) в отчетном периоде	50 000	36 000	14 000
Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде	10 800	9100	1700
Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде	48 000	44 000	4000

Сумма процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, - 10 069 руб. (9 100 + 969).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде. Сумма процентов, подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между ними пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

Л.И. Куликова,

Казанский государственный финансово-экономический институт

"Бухгалтерский учет", N 8, август 2011 г.