Как отразить в балансе оценочные обязательства? (Н. Фрезоргер, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2011 г.)

Как отразить в балансе оценочные обязательства?

В бухгалтерском балансе строки 1430 и 1540, в которых предполагалось отражать сформированные организацией резервы, заполняются по новым правилам. Теперь в них нужно отражать оценочные обязательства.

С 2011 года изменились правила бухгалтерского учета условных фактов хозяйственной деятельности и резервов предстоящих расходов. Вместо ранее применявшегося ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"*(1) теперь действует ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(2).

Рассмотрим, как с учетом этих изменений заполнить строки в годовом бухгалтерском балансе.

"Проблемные" строки баланса

Начиная с 2011 года организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность (включая промежуточную) по обновленным формам *(3).

Приказ об утверждении новых форм отчетности был опубликован летом 2010 года, после чего в законодательство по бухгалтерскому учету были внесены существенные изменения, связанные с понятийным аппаратом условных фактов хозяйственной деятельности и порядком их учета, а также с признанием некоторых видов резервов. Однако до настоящего момента формы отчетности не синхронизированы с новыми требованиями бухгалтерского учета тех или иных операции. В результате это вызывает у многих организаций неоднозначное понимание порядка заполнения следующих строк бухгалтерского баланса:

- 1430 "Резервы под условные обязательства" (в разделе "Долгосрочные обязательства");

- 1540 "Резервы предстоящих расходов" (в разделе "Краткосрочные обязательства").

На момент утверждения Приказа N 66н действовало ПБУ 8/01 в отношении условных фактов хозяйственной деятельности и пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(4) в отношении права организации формировать резервы предстоящих расходов.

Таким образом, строки 1430 и 1540 в бухгалтерском балансе предназначались для показателей, сформированных по правилам ПБУ 8/01 и пункта 72 Положения N 34н соответственно.

Однако с начала отчетного года (с 2011 г.) произошли изменения в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности, которые связаны с этими статьями бухгалтерского баланса:

- ПБУ 8/01 прекратило свое действие в связи с принятием нового ПБУ 8/2010;

- пункт 72 Положения N 34н удален приказом Минфина России*(5) (этот приказ вносит существенные поправки в ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(6), ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(7) и другие нормативные документы по бухгалтерскому учету).

Что относят к оценочным обязательствам?

ПБУ 8/2010 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности, но при этом само понятие "условный факт хозяйственной деятельности" в этом документе не используется. Понятие "оценочные обязательства" заменяет понятие "резервы под условные обязательства", и величина оценочного обязательства отражается в бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе)*(8), в отличие от условного обязательства, информация о котором раскрывается только в пояснительной записке.

Оценочные обязательства при выполнении условий их признания в бухгалтерском учете формируются в отношении следующих фактов хозяйственной деятельности:

- не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды, приводящих к оттоку экономических выгод организации;

- не разрешенных на отчетную дату разногласий с налоговыми и другими органами по поводу уплаты платежей в бюджет и внебюджетные фонды;

- выданных организацией гарантийных обязательств по реализованной в отчетном периоде продукции (товаров, выполненных работ, оказанных услуг);

- обязательств по охране окружающей среды (природоохранных мероприятий, рекультивации земель и т.д.), связанных с производственной деятельностью организации и возникших из требований законодательных и нормативных документов, договоров и т.д.;

- вывода объектов из эксплуатации, ликвидационных обязательств по объектам основных средств и капитальным вложениям; реструктуризации организации, продажи или прекращения какого-либо направления ее деятельности, закрытия подразделений организации или их перемещения в другой регион и др.;

- наличия заключенных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления,

- ожидаемые от их исполнения (заведомо убыточных договоров)*(9);

- обязательств по выплате и предстоящих расходов на оплату отпуска, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

- других аналогичных фактов.

Обращаем внимание, что согласно пункту 7 ПБУ "Учетная политика организации"*(10) при разработке учетной политики организации обязаны использовать подходы МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"*(11) и МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"*(12) в части, не противоречащей требованиям ПБУ 8/2010.

Как отразить их в учете и отчетности?

До 2011 года некоторые из перечисленных видов оценочных обязательств организации создавали как резервы предстоящих расходов на основании пункта 72 Положения N 34н. Эта норма давала организациям право самостоятельно принимать решения в отношении создания некоторых видов резервов предстоящих расходов.

Положение, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. до 01.01.2011)

В связи с отменой этого пункта понятие "резервы предстоящих расходов" встречается только в Плане счетов бухгалтерского учета*(13), в котором предусмотрен счет 96 "Резервы предстоящих расходов", и в пункте 8 ПБУ 8/2010, где указано, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов.

Активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от срока их обращения (погашения) в составе краткосрочных или долгосрочных обязательств*(14).

Очевидно, что в бухгалтерском балансе организация должна отразить в разделе "Долгосрочные обязательства" по отдельной строке величину долгосрочных оценочных обязательств, а в разделе "Краткосрочные обязательства" по отдельной строке - величину краткосрочных оценочных обязательств. Для этого рекомендуем организовать аналитический учет на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" для обособления информации по сроку погашения каждого оценочного обязательства.

Организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов*(15), что в соответствии с нормативным документом следует рассматривать как обязанность организации при должном уровне раскрытия информации в отчетности согласно требованиям действующего законодательства.

Под термином "детализация" можно понимать как "уточнение", так и более подробное отражение иных показателей (посредством добавления дополнительных строк и граф в форму отчета), раскрывающих в деталях состав и структуру показателя основной статьи отчетов. Уточнение наименований статей отчетов и приведение их в соответствие с действующим законодательством является делом самой организации.

В связи с тем, что формы бухгалтерской отчетности на сегодняшний день не приведены в соответствие с требованиями ПБУ 8/2010, организациям необходимо в локальном нормативном документе утвердить формы отчетности и порядок их заполнения. При этом необходимо руководствоваться действующими нормативными документами, регулирующими порядок отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.

При отражении в бухгалтерском балансе величины оценочных обязательств необходимо использовать существующие строки 1430 и 1540, указывая корректное наименование показателя согласно новым требованиям в разделах: "Долгосрочные обязательства" - строку 1430 "Резервы под условные обязательства" следует переименовать в "Долгосрочные оценочные обязательства"; "Краткосрочные обязательства" - строку 1540 "Резервы предстоящих расходов" следует переименовать в "Краткосрочные оценочные обязательства".

Обращаем внимание, что на регистрации в Минюсте России находится приказ Минфина России о внесении изменений в формы отчетности, где наименования строк 1430 и 1540 приводятся именно как "Долгосрочные оценочные обязательства" и "Краткосрочные оценочные обязательства" соответственно.

Кроме того, таблицу "Резервы под условные обязательства"*(16), которая является составной частью пояснительной записки, следует переименовать в "Оценочные обязательства", где обособленно будут отражены величины долгосрочных оценочных обязательств и краткосрочных оценочных обязательств в разрезе их видов и по каждому существенному оценочному обязательству.

Обращаем внимание, что в учетной политике организации необходимо указать уровень существенности, применяемый как критерий к раскрытию информации в части каждого оценочного обязательства.

Н. Фрезоргер,

старший менеджер Департамента бухгалтерского консалтинга компании "ФБК", к.э.н.

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н

*(2) утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н

*(3) приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ N 66н); письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01

*(4) Положение, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 (далее - Положение N 34н)

*(5) приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н

*(6) утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(7) утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н

*(8) пп. 5, 8 ПБУ 8/2010

*(9) п. 2 ПБУ 8/2010

*(10) приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (вместе с ПБУ 1/2008, 21/2008)

*(11) Наименование МСФО (IAS) 37 указано в соответствии с информацией, представленной на сайте Совета по МСФО (IASB) (http://www.ifrs.org/IFRSs/Offkial-i-Unaccompanied+IFRS+Translations.htm) . В некоторых источниках (например, АСКЕРИ) можно встретить иной перевод на русский язык наименования IAS 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

*(12) на сайте Минфина России (www.minfin.ru) см. проект приказа о введении в действие на территории РФ Международных стандартов финансовой отчетности на русском языке (приказ планируется утвердить в 2011 г.)

*(13) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(14) п. 19 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н

*(15) п. 3 Приказа N 66н

*(16) приложение N 3 к Приказу N 66н