Комментарий к письму Минфина РФ от 5 августа 2009 г. N 03-03-06/1/518 (А.В. Климов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 5 августа 2009 г. N 03-03-06/1/518

Причин, по которым товар может быть возвращен продавцу, а договор купли-продажи, поставки расторгнут, может быть несколько. В комментируемом письме специалисты Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ разъяснили порядок налогового учета операций по возврату товаров у продавца, вне зависимости от причин такого возврата. Попробуем дополнить ответ финансистов с учетом нюансов, обусловленных причинами возврата товара.

Возврат некачественного товара

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (ст. 469 ГК РФ). В случае передачи покупателю товара ненадлежащего качества имеет место нарушение обязательств продавца (поставщика). Гражданский кодекс РФ дает покупателю право выбора - потребовать соразмерного уменьшения покупной цены, безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок или возмещения своих расходов на устранение недостатков товара (п. 1 ст. 475 ГК РФ). Другой вариант развития событий - обнаружение существенных недостатков, под которыми понимают недостатки, которые не могут быть устранены. В таком случае покупатель вправе (п. 2 ст. 475 ГК РФ):

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору. Если покупатель не принял товар, считается, что право собственности на него не перешло от продавца к покупателю. Гражданское законодательство исходит из того, что по общему правилу право собственности переходит с момента передачи вещи приобретателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей признается вручение, товар считается врученным с момента поступления покупателю в фактическое владение (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Если покупатель правомерно отказался от принятия товара, но принял его только на ответственное хранение, он не приобретет права собственности (ст. 514 ГК РФ). Обращаем внимание читателей, что мы сознательно не вникаем в особенности регламентации порядка перехода прав на проданный товар от продавца (поставщика) покупателю, предусмотренные соответствующими статьями главы 30 Гражданского кодекса РФ.

Если информация об отказе от принятия товара поступила поставщику (продавцу) в том же налоговом периоде что и поставка, нужно просто исключить из налоговой базы и доходы и расходы. Поскольку право собственности на товар не перешло, реализация не состоялась, следовательно, нет оснований отражать доходы и расходы в налоговом учете (п. 1 ст. 39 НК РФ). Если возврат некачественного товара, право собственности на который не перешло к организации-покупателю, произведен после сдачи организацией-поставщиком (продавцом) декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период, в которой учтены доходы и расходы, связанные с поставкой такого товара, то организация-поставщик должна представить уточненную налоговую декларацию за этот отчетный (налоговый) период (ст. 54, 81 НК РФ).

Пример 1

ООО "Продавец" по договору поставки отгрузило в адрес ООО "Магазин" партию товара стоимостью 1 770 000 рублей, в том числе НДС - 270 000 рублей. ООО "Магазин" не является плательщиком НДС (УСН; ЕНВД). Себестоимость продукции - 1 200 000 рублей. Во время приемки продукции были выявлены недостатки (часть товара - с браком). Стоимость возвращенного товара составила 1 298 000 рублей, в том числе НДС - 198 000 рублей. Рассмотрим общий случай, когда отгрузка и возврат осуществляются в разных отчетных (налоговых периодах), но в рамках одного финансового года. В бухгалтерском учете ООО "Продавец" операции будут отражены следующим образом (см. таблицу 1):

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, (руб.)
При отгрузке
Отражена реализация партии товара	62	90-1	1 770 000
Начислен НДС	90-3	68	270 000
Списана себестоимость реализованного товара	90-2	41	1 200 000
Учтен финансовый результат от реализации	90-9	99	300 000
При возврате
Сторно Скорректирована реализация партии товара	62	90-1	(1 298 000)
Сторно Скорректирована сумма НДС (см. пояснения 1)	90-3	68	(198 000)
Сторно Списана (восстановлена) себестоимость реализованного товара (1 200 000 х 1 298 000 / 1 770 000) (см. пояснения 2)	90-2	41	(880 000)
Корректируем финансовый результат	99	90-9	220 000
Принята к учету претензия покупателя по бракованному товару	62	76-2	1 298 000
Возвращены деньги покупателю	76-2	51	1 290 802
Выставлена претензия предприятию-изготовителю продукции (бракованный товар, списывается с баланса и переводится на забалансовый учет, счет 002 "ТМЦ, принятые на ответственное хранение")	76-2	41 (002)	880 000
Восстанавливаем НДС по товару, принятый ранее к вычету по списанному с баланса браку, и в связи с претензией к предприятию-изготовителю (880 000 х 18%). Отражается по строке 190 налоговой декларации в периоде возврата.	76-2	68	158 400
Получены деньги от предприятия-изготовителя по претензии (880 000 + 158 400)	51	76-2	1 038 400

Пояснения 1 к примеру 1

Бухгалтер ООО "Продавец" вносит исправления в счет-фактуру, выставленный ООО "Магазин" при отгрузке товаров. В нем он показывает количество и стоимость товаров: 1 770 000 - 1 298 000 рублей (472 000 руб.), фактически принятых на учет покупателем. Кроме того, бухгалтер ООО "Продавец" дополнительно указывает количество и стоимость возвращенных товаров 1 298 000 рублей, НДС 198 000 рублей (п. 5 ст. 171 НК РФ). Исправленный счет-фактуру поставщик регистрирует в своей книге покупок за период отгрузки товара (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914)).

Пояснения 2 к примеру 1

В уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль:

- уменьшаем выручку от продаж на 1 100 000 рублей;

- уменьшаем себестоимость продаж на 880 000 рублей;

- определяем базу по налогу на прибыль в сумме 80 000 рублей;

Поясним уменьшение базы по налогу на прибыль без учета прочих продаж. Первоначально база определялась как разница: 1 500 000 - 1 200 000 = 300 000 рублей. Уменьшили выручку от продаж: 1 500 000 - 1 100 000 = 400 000 рублей. Уменьшили себестоимость продаж: 1 200 000 - 880 000 = 320 000 рублей. Получаем новую базу по налогу: 400 000 - 320 000 = 80 000 рублей. Обратите внимание, в бухгалтерском учете прибыль от реализации (сальдо счетов прибылей и убытков) было сформировано также в сумме 300 000 рублей, а после возврата бухгалтерская прибыль должна быть равна новой базе по налогу на прибыль - 80 000 рублей. Следовательно, искажение сальдо прибылей и убытков (счет 99) составило: 300 000 - 80 000 = 220 000 рублей. Бухгалтерский учет ведется нарастающим итогом, корректировки показателей бухгалтерского учета проводятся в периоде обнаружения ошибки (неточности), а не в периоде совершения ошибки как в налоговом учете.

Возврат качественного товара

В ситуации возврата качественного товара не все так просто. Следует учитывать, что такой возврат не предусмотрен Гражданским кодексом РФ и возможен только по договоренности сторон. И в этой ситуации речь уже не идет о том, что условия договора купли-продажи аннулируются. Обязательство поставить товар надлежащего качества исполнено и прекратилось (ст. 408 ГК РФ). Поэтому возврат такого товара следует считать обратной реализацией. Хотя сразу оговоримся: целый ряд экспертов не разделяют точку зрения автора комментария.

Бывшему покупателю в этом случае придется делать уже не исправительные проводки, а отражать полноценную продажу товара, с последующей обратной покупкой.

Налог на добавленную стоимость В ситуации, которая рассматривается в опубликованном письме Минфина России, покупатель не является плательщиком НДС. Вправе ли в такой ситуации бывший продавец по возвращенным товарам принять НДС к вычету? Минфин России считает, что вправе. Смотрите письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15-29, а также наш комментарий к Решению Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.09.2008 N 11461/08 "Порядок вычета НДС при возврате товаров продавцу не противоречит законодательству" в "НА" N 22 за 2008. Финансисты предлагают действовать так же, как и в случае, когда покупатель отказался от некачественного товара. А именно бывший продавец должен внести исправления в собственный счет-фактуру, ранее выставленный покупателю. Затем зарегистрировать этот документ в книге покупок (на сумму возврата). И, следовательно, бывший продавец сможет принять к вычету НДС по возвращенным ценностям. При этом не имеет значения, по какой причине возвращается товар и принял ли покупатель - неплательщик НДС ценности на учет к моменту возврата или нет. В случае, если товар возвращает физическое лицо, финансисты рекомендуют зарегистрировать в книге покупок реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денег из кассы. Приняв на учет возвращенный товар, продавец сможет принять НДС к вычету.

Бухгалтерский учет и налог на прибыль В своем ответе налогоплательщику финансисты специально подчеркнули: "Другими словами, у продавца в этом случае отсутствуют основания для учета стоимости получаемого от покупателя товара в оценке, отличающейся от суммы реальных затрат, связанных с приобретением этого товара у поставщика или с созданием проданной и возвращенной в связи с расторжением договора продукции". С этим нужно согласиться. Однако бухгалтерский учет ведется исходя, прежде всего из гражданского, а не налогового законодательства. И как нам сблизить бухгалтерский и налоговый учет? Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример 2

ООО "Продавец" по договору поставки отгрузило в адрес ООО "Магазин" партию товара стоимостью 1 770 000 рублей, в том числе НДС - 270 000 рублей.

ООО "Магазин" не является плательщиком НДС (УСН; ЕНВД). Себестоимость продукции - 1 200 000 рублей. Согласно условиям договора купли-продажи, покупатель имеет право вернуть товар, не пользующийся сезонным спросом. Стоимость возвращенного товара составила 1 298 000 рублей, в том числе НДС - 198 000 рублей.

Рассмотрим общий случай, когда отгрузка и возврат осуществляются в разных отчетных (налоговых периодах). Дабы не усложнять пример, повторную продажу возвращенного товара покажем в тех же продажных ценах, что и при первичной. В бухгалтерском учете ООО "Продавец" операции будут отражены следующим образом:

Таблица 2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, (руб.)
Первичная отгрузка
Отражена реализация партии товара	62	90-1	1 770 000
Начислен НДС	90-3	68	270 000
Списана себестоимость реализованного товара	90-2	41	1 200 000
Учтен финансовый результат от реализации	90-9	99	300 000
При возврате
Отражено принятие на учет товара по себестоимости (обратная реализация) (1 298 000/1 770 000 х 1 200 000) (см. пояснения 1)	41	60	880 000
На основании счета-фактуры на отгрузку, исправленного при принятии на учет возвращенного товара уменьшается сумма начисленного НДС. Покупатель не является плательщиком НДС. (Уточняем декларацию по НДС за период отгрузки - см. пояснения 1 примера 1).	68	60	198 000
Корректируем финансовый результат от реализации в связи с разницей между продажной ценой товара и его себестоимостью (1 100 000 - 880 000) (см. пояснения 1 и 2)	99	60	220 000
Возвращены деньги покупателю (880 000 + 198 000 + 220 00)	60	51	1 298 000
Повторная продажа (новому покупателю первоначальным продавцом)
Отражена реализация партии товара	62	90-1	1 298 000
Начислен НДС	90-3	68	198 000
Списана себестоимость реализованного товара	90-2	41	880 000
Учтен финансовый результат от реализации	90-9	99	220 000

Пояснения 1 к примеру 2

Приводя такую проводку, мы исходим из требования приоритета содержания над формой (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). В реальной практике в первичных учетных документах на возврат товара будет отражена продажная цена с НДС. Поэтому бухгалтеру необходимо составить бухгалтерскую справку, с расчетом себестоимости товара и обоснованием принятия к учету по себестоимости. Впрочем, возможно принять товар и по продажной стоимости без НДС, в таком случае корректировка финансового результата будет отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета товарно-материальных ценностей, опять же на основании бухгалтерской справки.

Пояснения 2 к примеру 1

Почему мы корректируем счет 99, а не делаем сторно по счету 90, как в первом случае? Потому, что по гражданскому законодательству реализация качественного товара состоялась (ст. 408 ГК РФ). По правилам бухгалтерского учета закрывать счета 90 и 91 нужно ежемесячно. Об этом прямо говорится в VII разделе Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н). То есть по окончании каждого месяца необходимо сравнить дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 "Продажи" и определить финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Полученный результат заключительными оборотами за месяц списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Именно поэтому сторнирующие записи по счету 90 не применимы, а корректируется именно финансовый результат. Обратите внимание, в бухгалтерском учете прибыль от реализации (сальдо счетов прибылей и убытков) было сформировано также в сумме 300 000 рублей, а после возврата бухгалтерская прибыль должна быть равна новой базе по налогу на прибыль - 80 000 рублей. Следовательно, искажение сальдо прибылей и убытков (84; 99) составило: 300 000 - 80 000 = 220 000 рублей. Поскольку бухгалтерский учет ведется нарастающим итогом, корректировки показателей бухгалтерского учета проводятся в периоде обнаружения ошибки (неточности), а не в периоде совершения ошибки как в налоговом учете.

В заключение еще раз хочется отметить, что приведенная в примерах схема бухгалтерских проводок "не догма", бухгалтер на основе собственного профессионального суждения может применить иные схемы. В настоящем комментарии примеры и бухгалтерские записи даны с учетом рекомендаций специалистов финансового министерства, содержащихся в опубликованном письме. Кроме того, автор постарался дать схему проводок максимально близкую к налоговому учету.

А.В. Климов,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2009 г.