Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ "О разъяснениях ФНС России" (Г.А. Филимонов, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ "О разъяснениях ФНС России"

В комментируемом письме ФНС проинформировала всех заинтересованных лиц о размещении на официальном сайте ФНС раздела "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами". Данный раздел организован в целях:

- исполнения обязанности налоговых органов, предусмотренной пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ (бесплатное информирование (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов);

- исполнения обязанности Минфина, предусмотренной п. 1 ст. 34.2 НК РФ*(1) (финансисты дают письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах).

ФНС обращает внимание налоговых органов на необходимость неукоснительного применения при реализации возложенных на них полномочий положений писем, опубликованных в указанном разделе сайта. Тем самым будут устранены противоречия, остающиеся между ведомствами по отдельным вопросам применения налогового законодательства. В базе данных ФНС будут размещаться только разъяснительные письма ФНС, согласованные с Минфином либо содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной Минфином в письменных разъяснениях, адресованных налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам.

Комментируемое письмо также интересно тем, что ФНС обращает внимание налоговых органов на неприменение положений абз. 9, 10 Письма ФНС РФ от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ "О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". В данных абзацах налоговому органу рекомендовалось в случае, если у него отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в его пользу, учитывать в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ, а также расходов по оплате государственной пошлины, сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам.

Таким образом, публикуя свои разъяснения, адресованные налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам, в специальном разделе официального сайта ФНС, налоговики пытаются повысить эффективность работы налоговых органов, упорядочив принятия решений по результатам налоговых проверок в зависимости от установленной в разъяснениях ФНС официальной выработанной единой позиции, согласованной с Минфином, а не от сложившейся правоприменительной практики в регионе, как это было рекомендовано налоговым органом раньше. В случае если позиция ФНС в дальнейшем изменится, например, в результате отмены судебными органами решений налоговых органов, обосновывающих свою позицию с использованием данных разъяснений, соответствующее разъяснение ФНС будет отменено и, соответственно, подход налоговых органов к принятию ими решений в отношении данной спорной ситуации также изменится.

С другой стороны, налогоплательщикам также следует учитывать публикуемые на сайте разъяснения, так как данная позиция ведомств будет подлежать коррекции только в том случае, если правоприменительная практика будет складываться не в пользу налоговых органов. Таким образом, налогоплательщикам, мнение которых по определенным вопросам противоречит позиции Минфина и ФНС, сложнее будет оспорить решение налогового органа в досудебном порядке.

В то же время налогоплательщики, которые воспользовались данными разъяснениями в период их действия (налоговики в комментируемом письме применяют к данным разъяснениям термин "период действия"), в случае отмены ФНС соответствующего разъяснения освобождаются от обязанности начислить пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц в соответствии с п. 8 ст. 75 НК РФ. Кроме того, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относится выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) вышеуказанных письменных разъяснений. В данном случае налоговые санкции к данному налогоплательщику не применяются. Обратите внимание на то, что вышеуказанные законодательные нормы применяются при выполнении следующих условий:

- наличие соответствующего документа органа, представившего свои разъяснения, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа;

- письменные разъяснения основаны на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Как показывает правоприменительная практика, налогоплательщик не всегда может отстоять в суде право на применение положений п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Например, период, к которому относятся разъяснения Минфина и ФНС, может не соответствовать периоду, за который была осуществлена налоговая проверка, или когда случай, рассматриваемый в письмах ведомств, не соответствует сложившейся фактической ситуации у налогоплательщика. Возможно, благодаря наведению порядка в разъяснениях ведомств и выработке единой позиции Минфина и ФНС по применению налогового законодательства по тому или иному вопросу вышеуказанные нормы, предусмотренные Налоговым кодексом, будут учитываться налоговыми органами на стадии досудебного разбирательства.

При этом напомним, что разъяснительные письма Минфина не отвечают критериям, позволяющим признать их в качестве нормативных правовых актов в соответствии со ст. 4 НК РФ, поэтому, как указал Президиум ВАС в Постановлении от 16.01.2007 N 12547/06, они не влекут никаких правовых последствий.

Учитывая вышесказанное, при применении налогового законодательства налогоплательщик должен руководствоваться в первую очередь нормами Налогового кодекса и подзаконными актами, принятыми в целях исполнении данных норм. Письма Минфина носят разъяснительный и рекомендательный характер и не являются нормативными правовыми актами.

Разъяснения, опубликованные на сайте ФНС в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами", являются для налогоплательщиков неким ориентиром в процессе принятия решений по применению налогового законодательства, в том числе для оценки налоговых рисков в случае, если позиция налогоплательщика не совпадает с мнением Минфина и ФНС.

Г.А. Филимонов,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В редакции Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", вступающего в силу 01.01.2012.