Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 07.10.2011 N 03-04-05/3-716 (О.В. Носова, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от
07.10.2011 N 03-04-05/3-716

Министерство финансов разъяснило порядок возврата налоговым агентом сумм удержанного НДФЛ в связи с изменением в течение текущего налогового периода налогового статуса физического лица.

В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Данные регистры должны содержать следующую информацию:

- сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика;

- вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов;

- суммы дохода и даты их выплаты;

- статус налогоплательщика;

- даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ, реквизиты соответствующего платежного документа.

Определение статуса налогоплательщика, получающего доходы, должно производиться ежемесячно при каждой выплате ему доходов.

Налоговыми резидентами РФ в целях применения гл. 23 НК РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Налоговый агент вправе разработать дополнительные регистры, содержащие информацию о количестве календарных дней пребывания работника на территории РФ в течение 12 предыдущих месяцев подряд, а также в течение текущего налогового периода.

Обратите внимание, если статус налогоплательщика в течение текущего налогового периода изменился, то Минфин (например, письма от 25.07.2008 N 03-04-06-01/231, от 25.12.2007 N 03-04-06-01/453) рекомендует налоговым агентам не производить перерасчет сумм налога. По мнению финансового ведомства, данный перерасчет осуществляется не после каждого изменения налогового статуса, а в следующих случаях (письма Минфина РФ от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176, от 17.09.2010 N 03-04-06/6-219, ФНС РФ от 25.06.2009 N 3-5-04/881@ и др.):

- после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет;

- на дату прекращения трудовых отношений;

- при окончательном определении налогового статуса налогоплательщика по итогам налогового периода.

Разъяснения чиновников сводятся к тому, что при проведении перерасчета налога, связанного с изменением налогового статуса физического лица, налоговый агент на основании п. 3 ст. 226 НК РФ вправе при исчислении НДФЛ за текущий месяц произвести зачет удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога, исчисленной по ставке 30%. Это значит, что зачет налога производится в счет уплаты предстоящих платежей, и ни о каком возврате излишне удержанных сумм налога в данном случае речь не идет. Возврат излишне уплаченного налога в связи с изменением налогового статуса физического лица по итогам налогового периода производится налоговым органом в соответствии с положениями п. 1.1 ст. 231 НК РФ.

С 01.01.2011 вступил в силу п. 1.1 ст. 231 НК РФ (данный пункт введен в Налоговый кодекс Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ)). Согласно указанной норме перерасчет по итогам налогового периода в соответствии с приобретением налогоплательщиком статуса налогового резидента и возврат суммы НДФЛ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания). В данном случае налогоплательщик по окончании налогового периода должен предоставить налоговому органу налоговую декларацию, а также документы, подтверждающие его статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Таким образом, перерасчет НДФЛ по итогам года и возврат сумм налога вправе производить только налоговый орган при соблюдении условий, предусмотренных п. 1.1 ст. 231 НК РФ.

Обращаем ваше внимание на некоторые особенности пересчета НДФЛ, связанного с изменением налогового статуса работника в течение календарного года. Налоговый статус физического лица не изменится, если работник находился на территории Российской Федерации с начала текущего налогового периода более 183 календарных дней. Таким образом, самая ранняя дата определения налоговым агентом налогового статуса, который не изменится в течение текущего налогового периода, приходится на 3 июля. В данном случае Минфин разрешает облагать суммы вознаграждения, полученные работником с начала данного налогового периода, по ставке 13% и руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 НК РФ. Согласно указанной норме исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, и которые начислены налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Таким образом, как только на дату получения доходов налогоплательщик приобретает статус налогового резидента РФ, который в текущем налоговом периоде измениться не сможет, в месяце, в котором число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 календарных дня, налоговый агент вправе определить сумму налога за текущий месяц с зачетом сумм НДФЛ, удержанных им ранее по ставке 30% (письма Минфина РФ от 07.10.2011 N 03-04-05/3-716, от 21.09.2011 N 03-04-06/6-226, от 14.09.2011 N 03-04-06/6-219). Обратите внимание, что ФНС разрешает в рассматриваемом случае производить налоговому агенту возврат налога в течение текущего налогового периода в порядке, установленном п. 1.1 ст. 231 НК РФ (Письмо от 09.06.2011 N ЕД-4-3/9150).

При этом следует учитывать разъяснения Минфина, изложенные в Письме от 05.09.2011 N 03-04-05/6-634. В случае, когда организация удерживала налог по ставке 30% (в то время как статус налогоплательщика не изменялся и на момент принятия на работу физическое лицо являлось налоговым резидентом), суммы удержанного налога, по мнению финансового ведомства, являются излишне удержанными. Согласно разъяснениям Минфина в случае ошибочного удержания организацией - налоговым агентом НДФЛ с доходов указанного сотрудника данные суммы подлежат возврату налогоплательщику налоговым агентом в соответствии с положениями п. 1 ст. 231 НК РФ в редакции Закона N 229-ФЗ.

Обратите внимание, что для проведения вышеуказанного зачета налоговым агентам рекомендовано иметь в наличии документы, подтверждающие срок фактического нахождения сотрудника в РФ, на основании которых определяется его налоговый статус (Письмо Минфина РФ от 17.09.2010 N 03-04-06/6-219). Такими документами могут являться проездные документы, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, справки, подготовленные на основании сведений табеля учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ.

В заключение отметим, что при пересчете НДФЛ, например, в случае увольнения сотрудника, когда он теряет статус налогового резидента, следует учитывать следующее. В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты. В случае превышения указанной величины налоговому агенту следует воспользоваться положениями п. 5 ст. 226 НК РФ. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

О.В. Носова,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2011 г.