Нюансы налогообложения некоторых видов сделок с недвижимостью (М. Васильев, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2011 г.)

Нюансы налогообложения некоторых видов сделок с недвижимостью

В соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ доходы физических лиц, в т.ч. полученные от сделок с недвижимым имуществом, облагаются налогом по ставке 13%. При этом физические лица имеют право на предоставление имущественного налогового вычета либо уменьшение дохода, полученного от продажи недвижимого имущества в порядке, предусмотренном НК РФ. Эта норма не новость для граждан. Однако сделки с недвижимостью имеют свою разновидность и нюансы, поэтому и налогообложение, связанное с ними, имеет свои особенности. Обо всем по порядку.

Исчисление срока возникновения права собственности на жилое помещение

Как свидетельствует практика, реализация гражданами права на предоставление имущественного налогового вычета во многих случаях затруднена (а то и вовсе невозможна) в силу ошибочного исчисления срока возникновения права собственности на жилое помещение. Наиболее часто ошибочное исчисление сроков имеет место при обращении в налоговые органы за имущественным налоговым вычетом в связи с получением дохода от сделки по продаже жилого помещения, находящегося в общей долевой собственности двух и более сособственников.

Пример 1

В 2003 году гражданами А. и Я. была приобретена двухкомнатная квартира: 3/4 - в собственность А., 1/4 - в собственность несовершеннолетнего Я., с регистрацией в 2004 году права собственности в порядке, установленном законодательством РФ. В октябре 2008 года доля А. перешла в собственность к гражданину Б. (супругу умершей А.) в порядке наследования также с регистрацией права собственности в порядке, установленном законодательством РФ. В апреле 2009 года указанная квартира была продана за 2,4 млн. руб. Гражданин Б. обратился в инспекцию по налогам и сборам за предоставлением имущественного налогового вычета в размере 750 тыс. руб. (1 млн. руб. х 3/4). Расчет размера вычета производился гражданином Б. исходя из срока регистрации права собственности на долю в порядке наследования, т.е. (см. выше) менее трех лет. Напомним, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ при получении дохода от продажи недвижимого имущества (в т.ч. квартиры либо доли квартиры), находившегося в собственности продавца менее трех лет, размер имущественного налогового вычета ограничивается суммой в 1 млн. руб.

Однако в конечном итоге гражданину Б. был предоставлен имущественный налоговый вычет в размере 1,8 млн. руб.

Аналогичные разъяснения дает Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России. Из существа разъяснений вытекает следующее*(1):

1. В соответствии с положениями Гражданского и Семейного кодексов РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, за исключением случаев, когда в соответствии с брачным договором (контрактом, соглашением) предусмотрено иное. При этом не имеет значения, на имя кого из супругов оформлено такое имущество, а также кем из них вносились деньги при его приобретении.

2. В соответствии со ст. 235 Гражданского кодекса РФ изменение состава собственников вследствие перехода имущества, в т.ч. недвижимого, от одного из участников общей долевой собственности к другому ее участнику, не влечет прекращения права собственности на указанное имущество. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 131 Гражданского кодекса РФ изменение состава собственников имущества предусматривает регистрацию такого изменения в порядке, установленном законодательством РФ.

3. В свете изложенного моментом возникновения права собственности у сособственника в лице гражданина Б. является не дата повторного получения свидетельства о праве собственности на имущество в связи с изменением состава собственников жилого помещения (в рассматриваемом примере - в порядке наследования), а дата первоначальной государственной регистрации права собственности на данное жилое помещение (т.е. при его покупке в 2003 году). Следовательно, срок возникновения права собственности на данное жилое помещение составляет более трех лет, а в соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы, получаемые гражданами - налоговыми резидентами Российской Федерации (за соответствующий налоговый период) от продажи недвижимого имущества, находившегося в собственности три года и более.

Поскольку общая сумма дохода от продажи квартиры составила 2,4 млн. руб., гражданин Б., владевший 3/4 данной квартиры, вправе получить имущественный налоговый вычет в размере 1,8 млн. руб. (2,4 млн. руб. х 3/4). Кроме того, соответствующий вычет вправе получить и второй сособственник проданной квартиры - гражданин Я. (в размере 0,6 млн. руб.).

Отметим, что имущественный налоговый вычет в связи с продажей жилого помещения, находящегося в общей долевой собственности, предоставляется его сособственникам независимо от того, состоят они в семейных отношениях между собой или нет.

Пример 2

Гражданка В., состоявшая в браке с гражданином Г. с 1998 года, в 2000 году приобрела на свое имя однокомнатную квартиру, зарегистрировав в этом же году право собственности в порядке, установленном законодательством РФ. В 2008 году брак между гражданами В. и Г. был расторгнут, решением суда каждому из бывших супругов присуждена 1/2 доля указанной квартиры. Регистрацию права собственности на присужденные доли указанной квартиры гражданка В. произвела в марте 2008 года, а гражданин Г. - в марте 2009 года. В июне 2011 года указанная квартира была продана гражданами В. и Г. за 3,6 млн. руб. На основании обращения гражданки В. в инспекцию по налогам и сборам было подтверждено ее право на получение имущественного налогового вычета в размере полученного от продажи дохода (1,8 млн. руб.). Гражданину Г. на основании обращения в инспекцию по налогам и сборам в предоставлении имущественного налогового вычета в размере дохода, полученного от продажи (1,8 млн. руб.), было отказано исходя из срока регистрации права собственности на долю в порядке исполнения судебного решения, т.е. менее трех лет.

Одновременно было подтверждено право гражданина Г. на получение имущественного налогового вычета в размере 500 тыс. руб. (1 млн. руб. х 1/2, см. расчет 1 предыдущего примера). Однако в итоге гражданину Б. был предоставлен имущественный налоговый вычет в размере 1,8 млн. руб. на основании разъяснений Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, из которых вытекает*(2), что и в данном случае моментом возникновения права собственности у сособственника в лице гражданина Г. является не дата получения свидетельства о праве собственности на имущество в связи с изменением состава собственников жилого помещения (в рассматриваемом примере - в порядке исполнения судебного решения), а дата первоначальной государственной регистрации права собственности на данное жилое помещение (т.е. при его покупке в 2000 году).

Следовательно, срок возникновения права собственности на данное жилое помещение составляет более трех лет, а в соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы, получаемые гражданами - налоговыми резидентами Российской Федерации (за соответствующий налоговый период) от продажи недвижимого имущества, находившегося в собственности три года и более. Поскольку общая сумма дохода от продажи квартиры составила 3,6 млн. руб., гражданин Б., владевший 1/2 данной квартиры, вправе, как и гражданка В., получить имущественный налоговый вычет в размере 1,8 млн. руб. (3,6 млн. руб. х 1/2), невзирая на то, что брак между указанными гражданами расторгнут.

Исчисление срока возникновения в порядке наследования права собственности на жилое помещение, являвшегося личной собственностью умершего супруга, производится с даты смерти наследодателя независимо от того, когда было зарегистрировано право собственности супруга, принявшего наследство (унаследовавшего соответствующее жилое помещение).

Пример 3

Гражданка Д. состояла в браке с гражданином Е., который в период брака получил в дар комнату в двухкомнатной квартире ЖСК. Право собственности на нее было зарегистрировано гражданином Е. в порядке, установленном законодательством РФ. В феврале 2007 года гражданин Е. погиб в результате несчастного случая на производстве. Право собственности на унаследованное жилое помещение было зарегистрировано гражданкой Д. спустя год - в феврале 2008 года. В августе того же года унаследованное жилое помещение было продано за 1,2 млн. руб. Гражданка Д. обратилась в инспекцию по налогам и сборам за предоставлением имущественного налогового вычета в размере 1 млн. руб., определявшегося исходя из срока регистрации права собственности на указанную комнату в порядке наследования, т.е. менее трех лет. Однако в итоге гражданке Д. был предоставлен имущественный налоговый вычет в размере 1,2 млн. руб. на основании разъяснений Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, из существа которых вытекает следующее*(3).

1. Право собственности, в т.ч. основания его возникновения и прекращения, регулируется Гражданским кодексом РФ, а вопросы регистрации права собственности на недвижимое имущество - законодательством РФ. В соответствии со ст. 218 Гражданского кодекса РФ после смерти гражданина право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к другим лицам в порядке наследования по завещанию или по закону. При этом согласно ст. 36 Семейного кодекса РФ имущество, полученное в дар во время брака одним из супругов (в данном случае - гражданином Е.), считается собственностью этого супруга (не относится к совместной собственности супругов).

2. В соответствии со ст. 1114 и 1152 Гражданского кодекса РФ принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства. В свою очередь днем открытия наследства является день смерти гражданина независимо от времени фактического принятия наследства и даты регистрации права собственности на наследственное имущество.

3. Исходя из изложенного, право собственности на наследуемое недвижимое имущество (в данном случае - комнату) возникает у гражданки Д. со дня открытия наследства (дня смерти гражданина Е.). При этом в соответствии со ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности на указанную комнату подлежит регистрации в порядке, установленном законодательством РФ.

Поскольку с момента возникновения у гражданки Д. права собственности на наследственное имущество прошло более трех лет, на основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ доход, полученный от его продажи, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Это дает гражданке Д. право на получение имущественного налогового вычета в размере дохода от продажи комнаты - 1,2 млн. руб.

Необходимо обратить внимание читателей и на то, что установление срока возникновения права собственности на жилое помещение (как первичного, так и при совершении последующих сделок с соответствующим помещением) производится на основании надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством РФ. Отказ в предоставлении имущественного налогового вычета является законным и обоснованным, если гражданин, обратившийся за получением такого вычета, соответствующие документы не представил, в т.ч. в случаях, когда обратившийся является единственным собственником проданного жилого помещения.

В то же время отсутствие документов, необходимых для предоставления имущественного налогового вычета, не является препятствием для реализации соответствующими гражданами права на уменьшение суммы облагаемого налогом дохода (в т.ч. полученного от продажи жилого помещения) на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Пример 4

Гражданин Ж. заключил в 2003 году с девелоперской компанией договор участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома для приобретения трехкомнатной квартиры. В течение 2003-2005 гг. гражданин Ж. выплатил по указанному договору полную стоимость квартиры - 4,5 млн. руб. Передача гражданину Ж. трехкомнатной квартиры состоялась в июле 2007 года, о чем был составлен передаточный акт. Право собственности на указанную квартиру гражданин Ж. зарегистрировал в январе 2009 года, а в августе 2010 года продал эту квартиру за 5,4 млн. руб.

Затем гражданин Ж. обратился в инспекцию по налогам и сборам за предоставлением имущественного налогового вычета в размере дохода, полученного от продажи, т.е. 5,4 млн. руб. В качестве обоснования им был представлен передаточный акт от июля 2007 года. Однако в предоставлении вычета гражданину Ж. было отказано, поскольку срок возникновения права собственности на проданное жилое помещение составил менее трех лет. В своих разъяснениях Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ*(4) указал на то, что передаточный акт не относится к числу документов, подтверждающих возникновение права собственности на жилое помещение, - в соответствии с законодательством РФ таким документом является свидетельство о регистрации права собственности.

Поскольку право собственности на указанную квартиру было зарегистрировано гражданином Ж. в январе 2010 года, получается, что до момента ее продажи прошло менее трех лет. Следовательно, в общем случае гражданин Ж. имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере, предусмотренном подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, т.е. в размере до 1 млн. руб. В то же время следует принять во внимание, что проданное жилое помещение было изначально построено (проинвестировано) гражданином Ж. в соответствии с договором участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома, согласно которому расходы гражданина Ж. составили 4,5 млн. руб. В этой связи у гражданина Ж. сохраняется право на уменьшение суммы облагаемого налогом дохода от продажи жилого помещения на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (т.е. расходов, понесенным им в связи с исполнением указанного договора). Размер облагаемого налогом дохода в рассматриваемой ситуации может быть уменьшен до 900 тыс. руб. (5,4 млн. - 4,5 млн.). Таким образом, воспользовавшись вместо имущественного налогового вычета правом на уменьшение размера облагаемого налогом дохода (посредством документального подтверждения расходов, связанных с получением этого дохода), гражданин Ж. получает дополнительную (и весьма существенную) финансовую выгоду.

Особенности налогообложения сделок с реконструируемыми (ремонтируемыми) жилыми помещениями

Как свидетельствует практика, граждане производят ремонт, а то и масштабную реконструкцию приобретенного жилья непосредственно после регистрации права собственности на него, не особенно задумываясь над тем, каким образом это повлияет на предоставление имущественного налогового вычета либо на уменьшение облагаемого налогом дохода от продажи ранее приобретенного жилья. Между тем, в ряде случаев проведение такого ремонта (реконструкции) становится препятствием для получения вычета (уменьшения облагаемого налогом дохода) - частично или полностью.

Пример 5

В феврале 2008 года гражданин К. купил на вторичном рынке однокомнатную квартиру за 2,1 млн. руб. В течение 2008-2009 гг. гражданином К. в указанной квартире были выполнены ремонтные работы по замене окон, дверей, настилу полов, переоборудованию помещений и т.п. общей стоимостью 250 тыс. руб. В августе 2010 года гражданин К. продал указанную квартиру за 2,5 млн. руб. В марте 2011 года гражданин К. подал в инспекцию по налогам и сборам декларацию о доходах за 2010 год, в которой (вместо использования права на получение имущественного налогового вычета) уменьшил сумму дохода, полученного от продажи квартиры на 2,25 млн. руб. до 250 тыс. руб. Уменьшение суммы дохода гражданин К. обосновал тем, что расходы на ремонт квартиры относятся к числу расходов, связанных с получением соответствующего дохода. Однако инспекция по налогам и сборам не согласилась с доводами гражданина К., сославшись на разъяснения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ*(5), суть которых заключается в следующем.

1. Согласно абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ гражданин К. вправе вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного данным подпунктом, уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

2. Расходы на ремонт квартиры, произведенные гражданином К. в период его проживания в ней, не являются расходами, связанными с приобретением квартиры (и, соответственно, получением дохода), что, в свою очередь, не дает ему права на уменьшение доходов, полученных от ее продажи.

Отметим также, что учет расходов на ремонт квартиры в целях уменьшения суммы облагаемых налогом доходов допускается, если в договоре, на основании которого приобретено жилое помещение, указано, что соответствующее помещение приобретается без отделки. Однако в договоре купли-продажи, представленном гражданином К., такие указания, по-видимому, отсутствуют, что и повлекло за собой возражения уполномоченного органа.

Пример 6

Гражданка Л. заключила в 2005 году с девелоперской компанией договор участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома для приобретения однокомнатной квартиры, внеся в течение этого же года по указанному договору полную стоимость квартиры - 1,5 млн. руб. Право собственности на указанную квартиру было зарегистрировано гражданкой Л. в 2006 году. В 2007 году она по договору переуступки прав приобрела в собственность смежную с приобретенной ранее двухкомнатную квартиру стоимостью 2,25 млн. руб. Право собственности на указанную квартиру было зарегистрировано гражданкой Л. в 2007 году.

В том же году гражданкой Л. было получено разрешение на объединение двух приобретенных ею квартир. В течение 2007-2008 гг. гражданкой Л. были выполнены ремонтные работы, в результате которых из двух квартир образовалась одна (трехкомнатная).

Затем гражданка Л. обратилась в инспекцию по налогам и сборам для получения имущественного налогового вычета. Однако в предоставлении такого вычета ей было отказано на основании разъяснений Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ*(6), из которых вытекает следующее.

1. В результате проведения гражданкой Л. капитального ремонта две квартиры были объединены в одну, после чего из двух объектов собственности образовался один (трехкомнатная квартира).

2. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов, но не более 2 млн. руб. на новое строительство либо приобретение жилого помещения или доли (долей) в них.

3. Согласно абз. 22 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ документами, необходимыми для подтверждения права на имущественный налоговый вычет, при приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них по договору купли-продажи является свидетельство о государственной регистрации права собственности на квартиру, комнату или доли (долей) в них.

4. Поскольку трехкомнатная квартира, образовавшаяся в результате объединения двух квартир, как самостоятельный объект права собственности гражданкой Л. не приобреталась, она вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных расходов на приобретение какой-либо одной из ранее приобретенных квартир по своему выбору, поскольку в соответствии с абз. 27 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного указанным подпунктом, не допускается.

Подводя итог, еще раз подчеркнем роль, которую играют соответствующие документы при принятии уполномоченным органом решения о предоставлении имущественного налогового вычета либо об уменьшении размера облагаемого налогом дохода от реализации имущества.

Обладание такими документами, их безупречное оформление, а также наличие в документах всех требуемых юридически значимых сведений избавят читателей от лишних "налоговых" хлопот и волнений.

М. Васильев,

ведущий эксперт

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. в этой связи письма названного Департамента от 16.08.2011 N 03-04-05/7-567 и N 03-04-05/5-570, от 19.08.2011 N 03-04-05/1-580, а также от 26.08.2011 N 03-04-05/7-604.

*(2) См. предыдущее примечание.

*(3) См. в этой связи письма названного Департамента от 08.09.2011 N 03-04-05/1-642.

*(4) См. письмо от 23.08.2011 N 03-04-05/7-586.

*(5) См. письмо от 22.08.2011 N 03-04-05/5-582.

*(6) См. письмо от 16.08.2011 N 03-04-05/7-568.