Комментарий к письму Минфина РФ от 10.10.2011 N 03-04-06/3-259 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 10.10.2011 N 03-04-06/3-259

Налогоплательщики часто заключают договоры с предпринимателями без образования юридического лица, в которых последние выступают в качестве поставщиков. Поскольку предприниматели являются физическими лицами и получают вознаграждение от налогоплательщиков, должны ли те удерживать с предпринимателей НДФЛ?

В общем случае ответ на этот вопрос является простым - не должны. Правда, должны иметься основания считать, что речь идет именно о зарегистрированном предпринимателе, а не о простом физическом лице.

До 01.01.2011 в Налоговом кодексе имелось указание на то, как подтвердить соответствующий статус поставщика-предпринимателя. В пункте 2 ст. 230 НК РФ говорилось, что налоговые агенты могли не представлять в налоговую инспекцию сведения по форме 2-НДФЛ о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Недостаточно ясно было, каковы должны быть упомянутые документы и следовало ли налогоплательщику иметь их копии. Так, ФАС УО в Постановлении от 13.11.2007 N Ф09-9231/07-С3 определил, что предъявление при проверке копий свидетельств предпринимателей, получивших выплаты, законом не установлено. Достаточно перечислить в сведениях о выплатах ИНН предпринимателей. Подразумевалось, что налоговая инспекция, пользуясь своими внутренними ресурсами, в состоянии проверить их статус (см. также Постановление ФАС УО от 04.03.2008 N Ф09-1135/08-С2).

Схожий вывод был сделан в Постановлении ФАС ПО от 10.02.2006 N А65-24774/2004-СА1-37. Свидетельств о регистрации физических лиц предпринимателей предъявлено не было, но имелись их печати, бланки, кассовые чеки с указанием их ИНН (физические лица контрольно-кассовую технику от своего имени применять не вправе). Налоговикам предлагалось документально подтвердить возможную фиктивность представленных документов, чего ими сделано не было.

Любопытно, что такой подход соответствовал и позиции Минфина, изложенной в Письме от 07.05.2007 N 03-04-06-01/139. По мнению чиновников, подтверждением того, что товар был приобретен у индивидуального предпринимателя, могли служить товарные чеки и чеки ККМ (ККТ) либо иные документы, оформленные в установленном порядке, содержащие информацию об основном государственном регистрационном номере индивидуального предпринимателя и его ИНН.

Об этом же сказано в Постановлении ФАС МО от 14.03.2008 N КА-А40/1503-08. При этом судьями отмечено, что Налоговый кодекс не обязывает налогового агента запрашивать, получать у индивидуального предпринимателя и хранить документы, подтверждающие государственную регистрацию физических лиц в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в п. 2 ст. 230 НК РФ внесены изменения.

В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются, в частности, в соответствии со ст. 227 НК РФ.

Согласно пп. 1 и 2 п. 1 данной статьи физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также другие лица, занимающиеся в установленном порядке частной практикой, исчисление и уплату НДФЛ осуществляют самостоятельно по суммам доходов, полученных от осуществления этой деятельности.

Таким образом, при получении индивидуальными предпринимателями от организации доходов от осуществления предпринимательской деятельности организация не признается налоговым агентом, поскольку в данной ситуации НДФЛ налогоплательщики исчисляют и уплачивают самостоятельно.

Согласно разъяснению Минфина, приведенному в Письме от 10.10.2011 N 03-04-06/3-259, достаточно указать в договоре факт предпринимательства.

В Письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-04-06/3-52 об этом сказано немного подробнее. В документах (например, в договоре о выполнении работ (оказании услуг) между физическим лицом и организацией), являющихся основанием для выплаты дохода, должно быть отражено, что договор с организацией заключен индивидуальным предпринимателем (номер и дата свидетельства о государственной регистрации, орган, выдавший документ, ИНН) в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Здесь же финансисты говорят о необходимости предпринимателя делать в платежном поручении на перечисление денежных средств ссылку на заключенный с ним договор.

Заметим, что если с физическим лицом заключен договор купли-продажи и отношения с ним не носят регулярный характер, то необязательным можно считать вообще указание предпринимателя в договоре или где-либо на его возможный статус как индивидуального. Дело в том, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица при получении сумм от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ (когда такие доходы не подлежат налогообложению), самостоятельно исчисляют и уплачивают налог исходя из сумм полученного дохода.

Но пункт 2 ст. 226 НК РФ, как и в отношении пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, не обязывает налогового агента исчислять и уплачивать налог с доходов, полученных физическими лицами согласно ст. 228 НК РФ. Таким образом, при нерегулярных покупках у физического лица имущества, в том числе товаров, нет необходимости требовать от него подтверждения права на предпринимательскую деятельность. Такой вывод следует из Постановления ФАС СЗО от 18.02.2008 N А21-3559/2007.

Подчеркнем, такая возможность не распространяется на случаи оказания предпринимателем услуг налогоплательщику (см. Постановление ФАС ЦО от 01.07.2011 N А36-1374/2010). Но, учитывая, что требовать свидетельство о регистрации и выписку из ЕГРНИП в целях исчисления НДФЛ нет необходимости, очевидно, что налогоплательщик просто не будет обладать информацией о том, какие виды деятельности указаны предпринимателем в этих документах. Таким образом, он может применять п. 2 ст. 226 НК РФ к любым без исключения договорам с предпринимателями.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.