Создание "налогового" резерва по сомнительным долгам (Д. Начаркин, "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2011 г.)

Создание "налогового" резерва по сомнительным долгам

Многие организации сталкиваются с неплатежеспособными покупателями. Но в этом случае можно уменьшить потери - создать резерв по сомнительным долгам. Однако существует ряд особенностей, которые несут в себе определенные налоговые риски. Вы узнаете, как их минимизировать.

Создание резервов по сомнительным долгам является правом налогоплательщиков. Резерв создается для того, чтобы можно было учесть расходы по реализации товаров (работ, услуг) по операциям с неплатежеспособными покупателями. Другими словами, если контрагент не может рассчитаться за поставленную партию товаров, то поставщик может создать резерв и уменьшить налоговую базу отчетного (налогового) периода.

Сразу отметим, что положение актуально только для предприятий, применяющих метод начисления. Об этом сказано в подпункте 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. Таким образом, организации, определяющие доходы кассовым методом, расходы на создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения учитывать не могут.

Критерии сомнительного долга

Итак, фирма продала партию товара, но покупатель с ней не рассчитался в установленный договором срок. То есть у продавца образовалась дебиторская задолженность. Но такую задолженность нельзя сразу признавать сомнительной. Существуют некоторые условия и ограничения для признания ее таковой.

Из определения сомнительного долга, приведенного в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса, вытекают три основных критерия для признания задолженности сомнительной:

- возникла по операциям реализации товаров (работ, услуг);

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена поручительством, залогом или банковской гарантией.

Факт реализации товара (работ, услуг) является обязательным условием для признания задолженности сомнительной. Поэтому, если это условие не соблюдается, долг нельзя учесть при формировании резерва.

Так, не признается сомнительной задолженность, приобретенная по договору уступки права требования долга. В подобной ситуации происходит смена лиц в обязательстве. Никаких товаров (работ, услуг) должник или первоначальный кредитор новому кредитору не продает. Следовательно, приобретенное требование не связано с осуществлением операций по реализации (письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. N 03-03-06/1/318). По аналогичным основаниям не признается сомнительной задолженность по договорам займа.

При нарушении условий сделки купли-продажи может возникнуть задолженность в виде суммы штрафных санкций или неустойки. Такую задолженность также нельзя признать сомнительной, поскольку она является не результатом реализации товаров (работ, услуг), а результатом нарушения условий сделки. Такое мнение выражено в письме Минфина России от 23 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/612.

Кроме того, задолженность может быть признана сомнительной в рамках договоров купли-продажи, если она связана с реализацией товаров, а не с их покупкой. Другими словами, нельзя признать сомнительным долгом суммы предоплаты, перечисленные поставщику, который не произвел отгрузку товара в установленный соглашением срок (письмо Минфина России от 17 июня 2009 г. N 03-03-06/1/398).

Интересной выглядит ситуация по долгам, образовавшимся по договорам аренды или лизинга. Согласно им, арендодатель (лизингодатель) передает арендатору (лизингополучателю) право владения и использования имущества. То есть факт реализации имущества отсутствует. Однако исключение составляют случаи, когда условиями договора предусмотрен последующий выкуп предмета лизинга. В такой ситуации сумма долга по лизинговым платежам тоже может быть признанна сомнительной, поскольку будет произведена реализация имущества. Также возможно включение в состав сомнительной задолженности по лизинговым платежам, если лизинговая деятельность является уставной (письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594). Это объясняется тем, что арендные (лизинговые) платежи учитываются организацией как доход от реализации.

Сомнительным признается только тот долг, который не был погашен в срок, оговоренный сторонами в договоре. Вместе с тем договором конкретный срок исполнения обязательства по оплате может быть и не установлен. В таком случае налоговые органы, возможно, посчитают, что задолженность не является сомнительной, поскольку отсутствует конкретный срок.

Однако данное утверждение является не бесспорным и существует положительная арбитражная практика. ФАС Поволжского округа в постановлении от 8 мая 2008 г. N А12-10217/07 указал: критерий сомнительного долга представляет собой условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам.

При этом гражданским законодательством определен порядок исполнения обязательства, если нельзя точно определить срок, в который оно должно быть погашено. Если в договоре не оговорена дата оплаты товаров, то следует применять следующее правило. Обязательство должно быть исполнено в течение семи дней после предъявления продавцом требования об оплате товаров. Таким требованием является счет-фактура. Следовательно, срок будет исчисляться по прошествии семи дней с момента выставления счета-фактуры.

Позиция Минфина. Размер сомнительного долга определяется с учетом налога на добавленную стоимость. Об этом чиновники высказались в письме Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-03-06/1/517.

Относительно критерия отсутствия обеспечения в виде залога, поручительства или банковской гарантии для признания задолженности сомнительной отметим следующее.

Право на формирование резерва по сомнительным долгам у тех продавцов товаров, которые реализуют свою продукцию в кредит, отсутствует. Это связано с тем, что переданные покупателю товары находятся у него в залоге (ст. 488 и 489 ГК РФ).

Одним из спорных моментов при создании резервов является наличие у предприятия кредиторской задолженности. Нередко возникают ситуации, когда у фирмы есть и дебиторская и кредиторская задолженность по одному и тому же контрагенту.

В этом случае специалисты финансового ведомства рекомендуют создавать резерв только в части превышения дебиторской задолженности над кредиторской. Такую позицию объясняют тем, что Гражданский кодекс предусматривает возможность налогоплательщика осуществить взаимозачет встречных требований в одностороннем порядке. Это мнение также поддерживает арбитраж (определение ВАС РФ от 31 декабря 2009 г. N ВАС-16876/09).

Вместе с тем ранее финансовое ведомство выражало противоположную точку зрения. Так, в письме Минфина России от 16 марта 2010 г. N 03-03-06/1/142 отмечено, что нормами Налогового кодекса не установлено каких-либо ограничений в отношении размера включения в резерв дебиторской задолженности в том случае, когда у организации имеется перед должником кредиторская задолженность.

Единства мнения по данной проблеме также нет и в арбитражной практике. Суды не раз высказывали точку зрения, что единственным условием создания резервного фонда является наличие дебиторской задолженности, по которой создается резерв (постановления ФАС Поволжского округа от 11 августа 2009 г. по делу N А12-17437/2008 и от 29 апреля 2008 г. по делу N А06-4402/07).

Таким образом, при создании резерва все же разумнее будет придерживаться официального мнения. В суде свою точку зрения отстоять проблематично, поскольку суды, скорее всего, будут придерживаться мнения, отраженного в определении ВАС.

Внимание! Если на следующий период резерв не создается, то сумму остатка необходимо включить в состав внереализационных доходов.

Отражение в налоговом учете

Предприятие намерено создать резерв по сомнительным долгам. Конечно же, встает вопрос о том, нужно ли отражать такое решение в учетной политике. Официальное мнение таково, что это делать необходимо. Позиция заключается в следующем.

Налоговый учет организуется на предприятии самостоятельно. При этом должны соблюдаться принципы последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть они применяются последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета закрепляется в учетной политике соответствующим приказом руководителя. Решение о создании резерва по сомнительным долгам предполагает внесение изменений в учетную политику. Изменение методов налогового учета применяется только с начала нового налогового периода. Следовательно, и формирование резерва возможно только с нового года. Такое мнение отражено в письме Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594.

Однако существует и другая точка зрения на этот вопрос.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам закреплен в статье 266 Налогового кодекса. Данная статья не содержит прямого указания на обязанность отражения в учетной политике для целей налогообложения решения о создании резерва. Также не установлено ограничения по срокам принятия такого решения.

Следовательно, организация может сформировать резерв, даже если это положение не будет отражено в учетной политике. При этом создавать его можно не только с начала года, но и в середине или в конце, то есть по итогам одного из отчетных периодов. Данное мнение поддерживают и арбитражные судьи (определение ВАС РФ от 12 ноября 2008 г. N 14387/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. по делу N А79-3573/2007, ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. по делу N А56-12980/2007).

Формирование резерва

Для формирования резерва по сомнительным долгам вначале необходимо провести инвентаризацию всей дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода. Инвентаризация проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации. При этом используется форма N ИНВ-22 (утв. постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88).

Результаты инвентаризации оформляются актом. Для этого рекомендуется использовать унифицированную форму N ИНВ-17 (утв. постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88) и справку (приложение к форме N ИНВ-17).

Итак, предприятие определило сумму всей дебиторской задолженности. Далее необходимо проанализировать, какая задолженность признается сомнительной. Для этого необходимо, чтобы долги соответствовали критериям, описанным выше.

Вместе с тем надо определить срок возникновения "дебиторки" исходя из условий договоров, на основании закона, обычаев делового оборота и других условий.

Затем все обязательства делятся на три группы, в зависимости от срока возникновения. И от того, в какую группу попадет "дебиторка", зависит размер ее включения в резерв:

- если срок возникновения превышает 90 дней, то включается в полном объеме;

- если срок возникновения от 45 до 90 дней (включительно), то включается в размере 50 процентов от дебиторской задолженности;

- если срок возникновения не превышает 45 дней, то не участвует в создании резерва.

Последним действием в формировании будет определение максимального размера резерва. Налоговым кодексом установлено ограничение, равное 10 процентам от выручки организации за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, необходимо рассчитать максимальный размер резерва и сравнить с ним сумму дебиторской задолженности, признанной сомнительной. Если установленный предел будет больше суммы всех сомнительных долгов, то резерв будет равен последней величине. Если же наоборот, то резерв создается в размере допустимого предела.

Пример

Выручка предприятия составляет 9 800 000 руб. Сумма сомнительных долгов - 670 000 руб. Предельная величина резерва будет составлять 980 000 руб. (9 800 000 руб. х 10%). Поскольку сумма долгов меньше максимального размера, то резерв будет равен 670 000 руб.

Предположим, что сумма долгов составила 1 080 000 руб. В этом случае максимальный размер резерва составит 980 000 руб. (980 000 руб. < 1 080 000 руб.).

Порядок списания резерва установлен пунктом 3 статьи 266 Налогового кодекса. Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам списываются в состав внереализационных расходов на последние число отчетного (налогового) периода.

Важно отметить, что списываются за счет резерва только те долги, которые признаны безнадежными. При этом, по мнению финансового ведомства, списываться за счет резерва могут только те безнадежные долги, которые участвовали в расчете величины этого резерва. Все остальные задолженности нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30 мая 2007 г. N Ф04-3466/2007(34768-А27-15) указал, что за счет резерва можно списать любую безнадежную задолженность, в том числе и ту, которая при его формировании не учитывалась.

Кроме того, по итогам отчетного (налогового) периода может оказаться, что сумма резерва, включенная в состав внереализационных расходов, будет больше или меньше общей суммы долгов, признанных за этот период нереальными к взысканию.

В этом случае возможны следующие варианты.

Первый вариант. Сумма резерва превышает сумму безнадежной задолженности. Из этого следует, что остаток можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом необходимо скорректировать его величину. Делается это следующим образом:

- на последнее число отчетного (налогового) периода рассчитывается сумма нового резерва. Порядок расчета в данном случае применяется такой же, как и при первоначальном формировании сомнительного резерва. Причем к новому резерву также применяется ограничение по максимальной сумме (10 процентов от выручки);

- полученную сумму нового резерва необходимо сравнить с неиспользованным остатком старого резерва. Если сумма нового резерва окажется меньше, то разницу следует включить в состав внереализационных доходов текущего периода. Если же сумма нового резерва окажется больше, то разницу нужно отразить в составе внереализационных расходов того же периода.

Второй вариант. Суммы резерва будет недостаточно для списания безнадежных долгов. Это означает, что сумму безнадежной задолженности, не покрытую за счет резерва, можно единовременно учесть в составе внереализационных расходов.

Д. Начаркин,

редактор-эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2011 г.