Налоговые преступления: мелочей не бывает (Г. Смирнов, "эж-ЮРИСТ", N 48, декабрь 2011 г.)

Налоговые преступления: мелочей не бывает

В статье "Налоговые преступления: пределы либерализации" ("эж-ЮРИСТ", N 46, ноябрь, 2011) речь шла о наметившейся тенденции к либерализации политики в области налогообложения, создающей предпосылки для безнаказанного уклонения от уплаты налогов. Продолжаем рассматривать проблемы в этой области, требующие своего разрешения.

Страховые взносы за рамками УК

Традиционно ст. 198-199.2 УК РФ охраняли правоотношения, возникающие в связи с взиманием налогов и сборов, а также в области формирования доходной части ряда государственных внебюджетных фондов. В частности, до введения единого социального налога ст. 198, 199 УК РФ предусматривали ответственность за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. С введением ЕСН и отменой страховых взносов необходимость специально оговаривать эти платежи в диспозиции названных норм УК РФ отпала, так как ЕСН является налоговым платежом. В результате в названных статьях упоминание о страховых взносах было исключено.

Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" с 1 января 2010 года ЕСН снова трансформирован в страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, которые не являются налоговыми платежами, в связи с чем с момента их введения не попадают в сферу правового регулирования ст. 198-199.2 УК РФ.

С учетом изложенного предлагается внести в названные статьи изменения, включив в объект их уголовно-правовой охраны посягательства, в том числе и на процесс формирования доходной части государственных внебюджетных фондов за счет страховых взносов.

Долгие сборы делу помеха

Федеральный закон от 29.12.2009 N 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" установил процедуру, согласно которой налоговый орган, выявив факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, направляет недобросовестному налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) требование об уплате налога (п. 3 ст. 32 НК РФ). И только после неисполнения данного требования в течение двух месяцев налоговый орган не позднее 10 суток направляет материалы налоговой проверки в следственный орган для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В результате такого уведомления налогоплательщика о возможности уголовного преследования за совершение конкретного налогового преступления, а также затягивания процесса документирования следов преступления посредством проведения следственных действий и оперативно-разыскных мероприятий большая часть доказательственной информации в этот период безвозвратно утрачивается.

Как показал анализ следственной практики, недобросовестные налогоплательщики в указанный срок принимают активные меры. Но не по погашению задолженности перед бюджетом, а по уничтожению или подлогу документов бухгалтерского и налогового учета, содержащих следы преступления, формированию согласованной позиции среди работников проверяемой организации, а также по уничтожению или фальсификации иных доказательств преступного деяния.

При этом налоговые органы не обладают достаточными полномочиями для предупреждения и пресечения таких действий. Некоторые уголовные дела после принятия подобных мер уже не имеют реальную судебную перспективу в связи с невозможностью доказать причастность лиц к преступлению.

Кроме того, изменениями, внесенными в п. 15.1 ст. 101 НК РФ, введена процедура, при которой налоговый орган, установив в действиях налогоплательщика - физического лица признаки преступления, принимает решение о его привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также о взыскании с него соответствующего налога (сбора), пеней и штрафа. Даже несмотря на то, что исполнение решения о взыскании указанных сумм недоимки, пеней и штрафа приостанавливается, привлечение лица к налоговой ответственности (как правило, по ст. 122 НК РФ) за совершение им преступления противоречит конституционному принципу недопустимости повторной ответственности за одно и то же противоправное деяние.

Давая конституционно-правовую оценку подобной ситуации, Конституционный Суд РФ указал следующее: "По смыслу приведенных взаимосвязанных положений уголовного и налогового законодательства, привлечение физического лица к ответственности за налоговое правонарушение возможно только в том случае, если совершенное им деяние не содержит признаков преступления, т. е. исключается привлечение физического лица к ответственности дважды за одно и то же правонарушение и тем более не предполагается повторное осуждение за одно и то же преступление" (Определение от 01.12.2009 N 1488-О-О).

В целях устранения условий, мешающих расследованию, а также приведения процедуры уголовного преследования лица, причастного к налоговому преступлению, в соответствие с конституционным принципом недопустимости повторного привлечения к ответственности предлагаем предусмотреть обязанность налогового органа в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, незамедлительно направлять материалы в орган, уполномоченный проводить оперативно-разыскную деятельность, или в следственный орган.

При этом проверка, проводимая по факту неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком - физическим лицом, должна приостанавливаться без принятия решения о привлечении этого лица к налоговой ответственности. Приостановленная налоговая проверка может быть возобновлена после информирования налогового органа о принятии решения об отказе в возбуждении уголовного компетентным следственным органом или органом дознания. Только эти органы, как уполномоченные осуществлять процессуальную деятельность в сфере уголовного судопроизводства, должны принимать решение об отказе от уголовного преследования лица, возместившего ущерб, причиненный налоговым преступлением.

Два за одно

Если же недобросовестным налогоплательщиком является организация, то ее привлечение к налоговой ответственности возможно одновременно с привлечением к уголовной ответственности физического лица, причастного к уклонению от уплаты налогов с организации. В этом случае после незамедлительного направления результатов проверки в следственный орган или орган дознания для осуществления уголовного преследования физического лица налоговый орган будет решать вопрос о привлечении организации к ответственности за налоговое правонарушение.

Вместе с тем подобного рода искусственное разделение процессов привлечения физического и юридического лица к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение на уголовное и административное судопроизводство представляется не вполне оправданным.

По нашему мнению, в целях совершенствования этой процедуры необходимо ввести в УК РФ институт мер уголовно-правового воздействия в отношении юридических лиц, что позволит унифицировать процесс привлечения физического лица и организации за причастность к преступлению в сфере налогообложения.

В этом случае налоговый орган при выявлении признаков преступного уклонения от уплаты налогов будет направлять материалы в следственный орган. В ходе уголовного процесса будет одновременно разрешаться вопрос о привлечении физического лица, уклоняющегося от уплаты налогов с организации, к уголовной ответственности и о применении к организации мер уголовно-правового воздействия в виде штрафа, например, в размере от 50 до 150% от суммы недоимки.

На начальном этапе действие института мер уголовно-правового воздействия в отношении юридических лиц можно было бы распространить на узкий круг преступлений. Помимо налоговых преступлений, эти меры могли бы применяться за причастность организации к преступлениям против мира и человечности, экологии, преступлений коррупционной и экстремистской направленности, торговли людьми, а также ряда преступных деяний в сфере экономической деятельности.

Предлагаемые поправки позволят четко разграничить полномочия налогового и следственного органа в зависимости от соответствующих компетенций и предметов ведения данных органов. При этом полномочие по отказу от уголовного преследования лица, совершившего преступление впервые и возместившего сумму недоимки, пеней и штрафа, будет находиться в исключительной компетенции органов, уполномоченных осуществлять уголовно-процессуальную деятельность.

Единый подход для недоимки

Применительно к отказу от уголовного преследования лица, возместившего ущерб, причиненный преступлением в сфере налогообложения, также может быть отмечено следующее.

Введенная в УПК РФ новая ст. 28.1 предусматривает, что сумма недоимки при возмещении ущерба, причиненного налоговым преступлением, должна быть установлена налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу.

Примечательно, что соответствующие нормы материального права, на реализацию которых и направлена данная статья, предусматривают положения несколько иного содержания. Так, в соответствии с примечанием 2 к ст. 198, 199 УК РФ сумма недоимки, пеней и штрафа должна быть исчислена в размере, определяемом в соответствии с НК РФ. Тем самым создана прямая коллизия норм материального и процессуального права, так как исходя из текста УК РФ сумма недоимки может быть установлена в том числе и на основании заключения эксперта.

Следует отметить, что рассматриваемое положение ст. 28.1 УПК РФ в подавляющем большинстве случаев создает непреодолимые препятствия для принятия по уголовному делу законного и обоснованного итогового процессуального решения. Так, решение налогового органа о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, уже направленное в следственные органы, может быть признано судом недействительным, в том числе и по формальным основаниям, связанным с нарушением процедур налогового контроля.

Например, в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ основанием признания решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным является несоблюдение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым в том числе отнесено необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. В этих случаях решение налогового органа может быть признано недействительным, несмотря на то что уклонение от уплаты налогов было совершено.

В случае признания недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения реализовать право налогоплательщика на прекращение уголовного преследования в связи с возмещением им ущерба, причиненного преступлением, не представляется возможным, так как сумма недоимки при возмещении ущерба в соответствии с ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ должна быть установлена именно таким решением.

При отсутствии решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения также и суд не всегда может постановить приговор, так как невозможность обеспечения права обвиняемого на прекращение уголовного преследования в связи с возмещением причиненного преступлением ущерба рассматривается как нарушение права обвиняемого на защиту.

На практике возникают ситуации, когда преступность деяния образует деятельность, осуществляемая не в весь проверяемый налоговым органом период времени и не по всем налогам, а лишь в отдельные налоговые периоды либо по отдельным видам налогов.

Например, в ходе расследования могут быть установлены неумышленные ошибки и просчеты при исчислении отдельных видов налогов. Также смена руководителя организации или главного бухгалтера влечет за собой невозможность вменения им в вину уклонения от уплаты налогов за налоговые периоды, в которых они не занимали соответствующие должности в организации. Исчислить сумму недоимки исключительно на основании решения налогового органа о привлечении к ответственности с учетом указанных обстоятельств во многих случаях также не представляется возможным.

Кроме того, зачастую сумма недоимки, отраженная в решении налогового органа, корректируется заключением эксперта, составляемым с учетом обстоятельств уголовного дела, которые не были установлены налоговым органом в ходе налоговой проверки.

Правило о возможности установления суммы недоимки, то есть обстоятельства, входящего в предмет доказывания, исключительно решением налогового органа о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение противоречит и общим началам уголовного судопроизводства. Так, в соответствии с принципом свободы оценки доказательств следователь, суд, а также иные публично-правовые участники уголовного судопроизводства оценивают собранные доказательства в совокупности. При этом никакое доказательство не может иметь заранее установленной силы (ч. 2 ст. 17 УПК РФ).

Считаем, что в целях устранения указанных недостатков правового регулирования оснований освобождения лица от уголовной ответственности и приведения его в соответствие с корреспондирующими положениями УК РФ можно предусмотреть в ст. 24.1 УПК РФ формулировку, согласно которой сумма недоимки должна определяться в порядке, установленном НК РФ.

Г. Смирнов,

к.ю.н., старший инспектор Следственного комитета РФ,

майор юстиции, г. Москва

"эж-ЮРИСТ", N 48, декабрь 2011 г.