Комментарий к Федеральному закону от 16.11.2011 N 231-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2011 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 16.11.2011 N 231-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков"

В налоговое законодательство Федеральным законом от 16.11.2011 N 231-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" (далее - Закон о КГН) внесено принципиальное изменение, связанное с возможностью консолидации налогоплательщиков с целью уплаты налога на прибыль. Такую возможность получат российские взаимозависимые организации.

Напомним, что принятым Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"*(1) (далее - Закон о трансфертном ценообразовании) в Налоговый кодекс внесены существенные изменения - установлен новый порядок налогообложения и ценообразования в случае совершения сделок между взаимозависимыми лицами.

Данный порядок вступает в силу с 01.01.2012, как и Закон о КГН. Поэтому в дальнейшем в комментарии будем исходить из предпосылки, что Закон о трансфертном образовании начал действовать.

Так, согласно ст. 105.1 НК РФ взаимозависимость между лицами возникает, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) на экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Здесь же сказано, что взаимозависимыми лицами признаются, в частности, организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в деятельности другой и доля такого участия составляет более 25%, а также если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из них составляет более тех же 25%.

Закон о КГН также устанавливает в качестве условия создания КГН долю участия одной организации в другой, но с другим ограничением - 90% доли в уставном капитале (новая ст. 25.2 НК РФ).

Следует обратить внимание и на другие условия, при соблюдении которых возможно создание КГН. Они перечислены в ст. 25.2 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 105.14 НК РФ сделки, сторонами которых являются участники одной и той же КГН, не признаются контролируемыми. То есть по отношению к ним не применяется налоговый контроль, связанный с проверкой правильности ценообразования в целях налогообложения. Разумеется, это связано с тем, что применение трансфертного ценообразования участниками такой группы налогоплательщиков с целью минимизации сумм налога на прибыль теряет смысл.

Проще будет и налоговикам. Всю отчетность, связанную с совершением сделок внутри КГН, должен представлять один из налогоплательщиков-участников, он же должен уплачивать налоги по этим операциям (изменены п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 246, п. 1 ч. 2 ст. 247 НК РФ), что упростит процедуру контроля за такими сделками.

Для расчета финансового результата ответственный участник использует данные, которые ему предоставляют другие участники КГН (изменена ст. 52 НК РФ).

Для участников КГН выгода заключается в том, что у них появилась возможность при исчислении налога на прибыль организаций суммировать прибыли и убытки различных участников этой группы, в том числе не учитывать финансовый результат (прибыль или убыток) от проведения хозяйственных операций между ними.

Читатели журнала могут ознакомиться с текстом нового закона, который мы начинаем публиковать в данном номере.

Далее остановимся на некоторых изменениях, которые ожидаются в уже действующих положениях Налогового кодекса.

Согласно п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Теперь уточнено, что Налоговым кодексом может быть предусмотрено иное. Имеются в виду новые п. 4-6 данной статьи. В них установлен порядок представления ответственным участником КГН интересов остальных участников.

Обязанности налоговых органов дополнены тем, что они должны представлять ответственному участнику КГН справку о состоянии расчетов КГН и участников этой группы по налогу на прибыль организаций, а также копии решений, принятых налоговым органом в отношении КГН (новые пп. 10.1 и 13 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Ответственный участник КГН может обращаться в Минфин за разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах именно в этом своем качестве (изменен п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Полученный от ведомства в таком случае ответ может освободить его от налоговых санкций по сделкам в рамках КГН, если данный участник делал запрос в отношении конкретной ситуации и руководствовался полученными разъяснениями финансистов (см. Письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67).

Из подпункта 1 п. 3 ст. 44 НК РФ теперь следует, что с уплатой налога и (или) сбора участником КГН прекращается обязанность по уплате данного налога и (или) сбора. Как и в качестве налогоплательщика, он может исполнить эту обязанность досрочно (изменен п. 1 ст. 45 НК РФ). При ее неисполнении или ненадлежащем исполнении ему будет направлено требование об уплате налога (п. 2 ст. 69 НК РФ) в том же порядке, который применяется в отношении налогоплательщиков (ст. 70 НК РФ).

Что касается санкций, то к ответственному участнику КГН, так же как и к налогоплательщику, применяются пени, приостановление операций по счетам в банках, включая переводы электронных денежных средств, а также арест имущества (изменены ст. 75-77 НК РФ). В статьи 73 и 74 НК РФ изменений не внесено, то есть залог имущества и поручительство как способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов к ответственному участнику КГН не применяются.

Зачет и возврат излишне уплаченных, а также излишне взысканных сумм налогов и сборов ответственному участнику КГН осуществляются как и в отношении налогоплательщика (ст. 78 и 79 НК РФ).

Проверка ответственного участника КГН производится с учетом особенностей, указанных в новых ст. 89.1 и п. 11 ст. 88 НК РФ. В то же время доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки, осмотр территорий и помещений, в отношении которых производится проверка, а также истребование документов проводятся по правилам, установленным для налогоплательщиков.

Правда, документы, истребуемые в ходе налоговой проверки, ответственный участник КГН может представить в течение 20 дней (налогоплательщику отводится 10 дней) (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Мероприятия, которые налоговый орган проводит после проведения налоговой проверки ответственного участника КГН, в основном совпадают с теми, которые предусмотрены при проверке налогоплательщика. Стоит, правда, отметить, что на вынесение решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля при необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых при проверке КГН руководителю (заместителю руководителя) налогового органа отводится два месяца, а не один (п. 6 ст. 101 НК РФ).

В налоговую базу по налогу на прибыль не будут включаться денежные средства, полученные ответственным участником КГН от других участников этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), а также денежные средства, полученные участником КГН от ответственного участника этой группы налогоплательщиков в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков (п. 1 ст. 251 дополнен пп. 44).

Эти же суммы, соответственно, не учитываются в расходах в целях налогообложения (ст. 270 дополнена п. 48.14 НК РФ).

Согласно п. 10 новой ст. 25.3 НК РФ консолидированная группа налогоплательщиков признается созданной с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором налоговым органом зарегистрирован договор о создании такой группы. Данное обстоятельство учитывается также в абз. 2 п. 14 этой же статьи при удовлетворении заявления (жалобы) на неправомерный отказ в регистрации договора о создании КГН.

Обе эти нормы в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона о КГН вступят в силу с 01.04.2012. Таким образом, указанные сроки фактически будут применяться в отношении тех налогоплательщиков, которые решат создать КГН со следующего налогового периода по налогу на прибыль, то есть с 01.01.2013.

Тем из налогоплательщиков, кто не собирается откладывать создание КГН, но ограничен во времени (ведь до начала ближайшего налогового периода, то есть до 01.01.2012, времени почти не осталось), дается дополнительное время. Согласно п. 3 ст. 3 Закона о КГН они могут представить необходимые документы в налоговый орган не позднее 31.03.2012. Если оснований для отказа в создании КГН у налогового органа не найдется, в этом случае можно будет исчислять и уплачивать налог на прибыль в составе КГН задним числом - уже с 01.01.2012.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст закона и комментарий к нему опубликованы в N 18 и 19, 2011.